政府性高速公路资产摊销

① 税法中有没有明确规定各类无形资产的摊销年限比如：公路一级施工企业资质是否属无形资产，按几年摊销

1.10年或者按照合同或者有效使用期限摊销
2.不可以。企业资质不能独立存在。正是在构成商誉的诸多专因素的集中影属响下，企业资质才有生命力和价值。企业资质的存在离不开整个企业构成商誉的诸多因素，所以不构成资产要素，不能成为资产自然不能摊销。

② 高速公路BOT方式如何记账

高速公路是一种投资大，建设周期长，投资回收慢的基础设施。建设资金短缺制约了高速公路的发展，多渠道地筹集建设资金是目前的首要任务，BOT就是目前政府普遍采取的一种融资方式。BOT主要应用于高速公路建设、跨海（江）桥梁建设、公铁立交、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设领域。《企业会计准则讲解2010》以及《企业会计准则解释第2号》第五项均对BOT等融资方式都进行了讲解，但都是些原则性的规定，并没有具体案例支撑和详细的计算演示。本文拟通过案例解析高速公路BOT方式的会计处理问题。
高速公路收费权作为无形资产核算
《企业会计准则解释第2号》解释中规定“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”，只能作为金融资产或无形资产。对于高速公路经营企业，这项无形资产即其获得的公路收费权。
与BOT业务相关收入的确认
BOT根据项目进展，其收入确认一般分两个阶段：项目建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用；项目建成运营期间，项目公司应当按照《企业会计准则第l4号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
高速公路大修费用的费用化还是资本化
按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
由于高速公路车流量较大，为使高速公路在移交时保持正常使用状态，预计发生的大修等费用，应按现值计算预计负债。
《企业会计准则解释第2号》要求BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，鉴于高速公路大修是对建成使用后的高速公路进行的预防性、应急性和周期性的综合修理，以使其恢复原设计状态的作用，其目的是为了改善通行条件，但并不能大幅增加高速公路的车流量，也不能延长高速公路的收费年限和收费里程，所以不宜将高速公路大修费用资本化，出于“稳健性”原则的考虑，应将其费用化，将大修费用计入当期损益。
BOT项目移交的处理
按照《企业会计准则解释第2号》，公路收费权记入了“无形资产”核算，在特许经营期内已摊销完毕，高速公路日常经营养护管理费计入当期损益，因而到期移交只进行实物交接，不作会计处理。
例：某市政府欲建一高速公路，由于地方财力有限，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程，并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入按7：3比例进行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，经营管理费用由甲公司承担。
解析：
1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
丙公司发生各种成本的会计处理：
借：工程施工——合同成本
贷：原材料、应付职工薪酬等
结算工程价款：
借：应收账款——甲
贷：工程结算。
确认计量收入费用：
借：工程施工——合同毛利
主营业务成本
贷：主营业务收入。
2、甲公司会计处理
《企业会计准则解释第2号》要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。
（1）项目开工前的会计核算
项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：
借：无形资产
贷：银行存款。
（2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款
借：无形资产
贷：应付账款——丙。
（3）建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理
借：无形资产
贷：应付利息。
（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债
借：管理费用
贷：预计负债。
（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用
借：管理费用等
贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。
（6）经营期间，按合同规定分配通行费收入
借：银行存款、应收账款等
贷：主营业务收入（70%）
应付账款——地方政府（30%）。
（7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销
借：主营业务成本
贷：累计摊销。
（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。
根据国家统计局网站2011年3月4日公布的“十一五”经济社会发展成就系列报告显示，“十一五”时期，交通运输业成就卓著，高速公路里程达到7.41万公里，居世界第二位。国家高速公路网主骨架预计“十二五”末将基本建成，届时，中国高速公路通车总里程将有望达10万公里，超过美国跃居世界第一。
报告指出，截至2010年底，全国公路网总里程达到398.4万公里，5年增加63.9万公里。2007年底，“五纵七横”12条国道主干线提前13年全部建成，西部开发8条省际通道基本贯通，全国公路网密度由“十五”末的每百平方公里34.8公里提升至40.2公里。
《企业会计准则解释第2号》规定BOT业务应当满足的条件：
1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

③ 基础设施特许权经营的会计处理

一、基础设施特许权经营的会计处理

为了更进一步规范基础设施特许权经营的会计处理，财政部在借鉴IFRICl2的基础上，于20xx年8月7日出台了解释第2号。本文以解释2号为基础，对解释2号未涉及的则借鉴IFRIC12的规定，具体会计处理如下。

（一）建设期的会计处理项目公司在建设期的会计处理主要涉及：

基础设施的属性及其会计处理、建造服务的收入及费用确定、借款费用的归集、基础设施特许权的确认和计量等四个方面的问题。

1.基础设施的属性及其会计处理在基础设施特许权经营下，项目公司如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。在基础设施特许权经营下，项目公司经济活动的实质可以描述为通过投资建设自创取得了项目一定期限的特许经营权或收益权，并未从合同授予方取得基础设施的控制权或者所有权，因此，基础设施项目属于合同授予方，项目公司无需对基础设施做出会计处理。

2.建造服务的收入及费用确定在基础设施特许权经营模式下，项目公司是服务的提供者，先后向政府提供了建造服务、运营及维护服务。因此，在建造期项目公司的会计核算应按照《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则第14号——收入》确认相关的收入和费用。

3.特许经营权的确认和计量由于相关的资产不属于项目公司，所以项目公司对所建成的基础设施不能确认为固定资产。如果特许合同约定，在基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。即按该资产的公允价值借记，长期应收款，贷记相关资产。如上海城投控股股份有限公司发布的20xx年第三季度报告中指出：本报告期末，长期应收款较期初增加353万元，主要是由于解释第2号发布后公司将子公司浙江奉化填埋场基础设施特许权经营项目的基础设施支出确认为金融资产所致；合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。即按该资产的公允价值借记，无形资产，贷记，在建工程。

4.借款费用的归集如项目公司取得一项无形资产，则该特许服务权是在项目建成并经合同授予方验收合格后授予的，项目公司对项目的全部投入，应视为取得专营权的完全（外购）成本予以资本化。因此，项目公司在基础设施达到预定可使用状态前发生的借款费用；应予资本化，即计人无形资产的成本；否则，则应费用化，即计人当期损益。解释第2号将借款费用资本化的范围扩大到非自有资产的基础设施特许权经营项目上。至此，借款费用资本化的范围如下：一是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等；二是基础设施特许权经营项目中的无形资产。

（二）运营期的会计处理项目公司在运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。具体处理方法如下：

1.政府偿付资产的处理根据解释第2号规定，在基础设施特许权经营业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

2.收入及费用的确定项目公司在提供运营、维护服务取得收入时，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，确认运营、维护的收入和相关费用。同时，除了确认正常的运营、维护费用外，根据特许合同形成的特许权的不同属性，分别作如下摊销：一是按《企业会计准则第6号——无形资产》规定，将无形资产在特许期内按直线法摊销；二是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的.规定，将金融资产按实际利率法进行摊销。

3.修缮基础设施的合同义务的处理如果合同规定，项目公司有以下义务：（1）改良基础设施达到特殊服务目的要求；（2）在服务特许权结束和移交之前，保持基础设施一定的使用状态。为完成上述义务，发生的支出应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理，即当上述义务成为项目公司承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量，项目公司应将上述义务的支出确认为预计负债。

（三）特许权结束期由于本文只讨论特许权结束后，项目公司无偿交付相关的基础设施。所以项目公司在特许权结束后，与基础设施特许权经营业务相关的资产、负债及费用均已确认完，只要按正常的程序进行清算处理即可，本文不再阐述。

以下结合案例分析项目公司对基础设施特许权经营业务的会计处理。

案例1：合同授予方提供给项目公司一项金融资产——长期应收款。

（一）合同主要内容：A公司从某政府获得一项特许合同，主要协议内容如下，A公司在2000年～2009年内修建并运营一条高速公路，其中修建期为2年，运营期为8年，在运营期内A公司应按规定标准维护和运营公路，相应地A公司每年从政府无偿获得2000万的补偿，并且A公司在2007年末要对进行路面重铺，在2009年末，政府收回高速公路运营权，协议中止。

（二）主要假设：

1.所有现金流动发生在年末；

2.建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万（根据A公司测算）；

3.实际利率每年为6.18%、借款利率每年为6.7%；

4.A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105%，运营服务为120%，路面重铺为110%。

（三）案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项金融资产——长期应收款。

1.建造期（2000至2001年）的会计处理如下：2000年末，A公司应确认建造服务收入250万（5000×0.05），确认建造费用5000万（假设在年末发生，所以无利息）即：

借：长期应收款 5250（万元，以下略）

贷：主营业务收入 250

银行存款 5000

2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，确认财务费用335万（5000x6.7%）；同时，确认长期应收款约10824万（5250x2+5250×0.0618）。 至此，项目公司将此金融资产在资产负债表上以10824万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为239万（250+5250×0.0618-5000×0.067）。具体分录如下：

借：长期应收 5574

投资收益 11

贷：主营业务收入 250

银行存款 5335

2.运营期（2002至2009年）的会计处理如下：2002年，高速公路开始投入使用A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按实际利率法摊销长期应收款。利润方面有营运利润（100x20%）和投资收益。具体如下：

借：银行存款 2000

投资收益 23

贷：长期应收款 1211

营运收入 20

银行存款 792（营运成本100+财务费用692）

在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2.

案例2：合同授予方提供给项目公司一项无形资产

（一）合同主要内容：案例1的基本情况不变，除将“从政府每年取得2000万元的收入”改为“A公司预计将会在2002年至2009年每年收取金额相同的使用费2000万元”外。

（二）主要假设：

1.所有现金流动发生在年末；

2.建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万（根据A公司测算）；

3.借款利率每年为6.7%；

4.A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105%，运营服务为120%，路面重铺为110%。

5.无形资产按直线法摊销；

6.重铺路面义务每年预提费用如下：2002年至2007年分别提取120万、140万、150万、170万、200万、220万，合计1000万。

（三）案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项无形资产。

1.建造期（2000至2001年）的会计处理如下：2000年末，A公司应确认建造服务收入250万（5000×0.05），确认建造费用5000万（假设在年末发生，所以无利息）即：

借：在建工程 5250

贷：主营业务收入 250

银行存款 5000

2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，资本化财务费用335万（5000×6.7%）；同时，确认无形资产10835万（5250×2+5000×0.067）。至此，项目公司将此无形资产在资产负债表上以10835万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为250万。具体分录如下：

借：无形资产 10835

贷：在建工程 5250

主营业务收入 250

银行存款 5335

2.营运期（2002至2009年）的会计处理2002年，高速公路开始投入使甩A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按直线法摊销无形资产，每年应摊销1354万（10835/8）。利润方面有营运利润（100×20%）和财务费用。具体如下：

借：银行存款 2000

预提费用 120

贷：无形资产摊销 1354

营运收入 20

银行存款 792（营运成本100+财务费用692）

在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2。

案例说明

（一）关于利润：上述案例1和案例2为简单起见，假定协议期限是10年，项目公司已收项目不变。实际中，协议期限会更长，收入会逐步增加，净利润会逐年增加。

（二）关于资产属性不同对会计处理的影响：比较案例1（金融资产）和案例2（无形资产）可以看出，项目公司取得金融资产或无形资产时，其会计处理的异同如下：

1.建造期间，项目公司都按照建造服务的公允价值来确认收入，但借款费用的会计处理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法确认建造服务收入5250万元，并同时确认建造服务成本5000万元；2001年，案例1将借款费用335万元计入当期损益，案例2将其资本化到无形资产中。

2.后续运营期间，项目公司都按照运营服务的公允价值确认收入，但其收入是不相等的，并且案例1确认金融资产的投资收益，案例2分摊无形资产成本。如2003年，案例1采用成本加成法确认运营收入120万元，确认运营成本100万元，借款费用692万元，并同时确认金融资产的投资收益669万元；案例2按照收费金额确认运营收入2000万元、运营成本100万元、重铺费用120万元、借款费用692万元，并同时摊销无形资产1354万元。

3.金融资产和无形资产处理的差异。一是金融资产的初始计量按公允价值确认，随后采用实际利率法以摊余成本进行计量。如案例1中，2000年按公允价值确认长期应收款5250万元，2001年采用实际利率法确认利息324万元，同时2001年发生长期应收款5250万元，因此，2001年末长期应收款的账面价值为10824万元。二是无形资产按照建造基础设施达到预定可使用状态前发生的一切支出进行初始计量，每期采用合理方法分摊无形资产。如案例2中，2001年末，项目公司确认无形资产成本10835万元（含借款费用335万元），并在2002～2009年每年按直线法分摊无形资产1354万元。

4.无论应收对价确认为金融资产还是无形资产，项目公司的净收益合计皆为783万元。

二、基础设施特许权经营的概念

1.基础设施特许权经营的起源及概念基础设施特许权经营起源于17世纪的英国，当时领港公会特许私人投资灯塔并获得一定期限向过往船只收费的许可权。特权期满后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。

根据世界银行《1994年世界发展报告》，基础设施特许权经营（也称BOT）是指政府部门就某个基础设施项目与私人企业（项目公司）签订特许权协议，授予签约方的私人企业来承担该基础设施项目的投资、融资、建设、经营与维护，在协议规定的特许期限内，这个私人企业向设施使用者收取适当的费用或给予一定的补偿，由此来回收项目的投融资，建造、经营和维护成本并获取合理回报；特许期届满，签约方的私人企业将该基础设施无偿移交给政府部门。经过多年的发展，基础设施特许权经营又派生出BOO（build-own-operate）、BOOST（build-own-operate-subsidy transfer）、BLT（build-lease transfer）等。

2.相关法规根据基础设施特许权经营的不同形式，涉及准则层面的规定有：《国际财务报告解释性公告第12号——特许服务权安排》（2006年11月颁布，要求企业于2008年1月1日起全面执行，以下简称为“tFRIC12”）和《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第17号——借款费用》；解释层面有《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号，以下称“解释第2号”）。

3.涉及的相关主体基础设施特许权经营这一方式涉及的主体有八个，分别如下：合同授予方（政府）、项目发起人、产品购买商或接受服务者、债权人、建筑商、保险公司、供应商、运营商。本文将建筑商和运营商合称项目公司，以项目公司的视角来解析基础设施特许权经营项目的相关处理。

4.涉及的主要期间从定义上看，基础设施特许权经营涉及的主要期间有：建设期、运营期和特许权结束期。

三、特许经营权的会计问题

（一）建造期间的收入确认

建造期间，负责建造基础设施的项目公司主要的会计问题是能否确认收入。由于项目公司对所建造的基础设施没有处置权，且未获得使用寿命内的全部报酬和风险，因此，项目公司建造基础设施不是自建固定资产，而是对外提供建造服务，理应确认劳务收入。更何况基础设施是通过招投标确定施工企业的，建造合同的合同价格代表公允价值，是计量收入的可靠依据。所以，建造期间，项目公司应按《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认与建造服务相关的收入和成本。

（二）建造基础设施形成的资产确认

1、确认为无形资产及其条件

按照合同规定，项目单位在有关基础设施建成后从事运营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用的，就形成一种特许经营权，项目公司应将此项特许权确认为无形资产。而且，取得该无形资产过程中发生的借款利息应按《企业会计准则第17号——借款费用》的规定确定应予资本化的金额。

2、确认为金融资产及其条件

按照合同规定，基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的现金或其他金融资产，或在项目公司提供运营服务收取的费用低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，项目公司应将此项资产确认为金融资产——“长期应收款”，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理。

无论特许经营权合同如何规定，所建造基础设施都不符合固定资产的定义，不应作为项目公司的固定资产核算。虽然用于经营的基础设施能为合同投资方带来收益，但合同投资方不拥有其产权，没有占有和处分的权利,并在约定期结束后就不再拥有经营的权利。而且，由于基础设施在约定的期限结束后，无条件移交给政府，如果项目公司按预计使用寿命计提折旧，使用寿命通常长于合同期限，移交时基础设施无偿转移，显然已经没有价值补偿，但账面却仍有大额固定资产净值将无法消化。很明显，这是对资产性质的认定出现了偏差。

（三）基础设施投入运营后的收入确认及计量

如果按照特许经营权合同规定，项目公司既提供基础设施建造服务，又提供建成后的经营服务，且各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照相对的公允价值比例分配给所提供的各项服务。

1、确认为无形资产有关收入的确认及计量

特许经营权代表一种收益获取权。运营方提供服务给社会公众，并向公众收取通行费。通行费收入的经济利益已经流入企业，能够可靠计量，所以，运营方应当根据《企业会计准则第14号——收入》来确认运营服务收入。

与运营服务收入相配比的成本的重要构成内容是特许经营权的摊销额。特许经营权在合同规定的时间内能够给企业带来收益，但是当合同终止时，所建的基础设施就会无偿交给让渡方，所以其价值应当分期摊销。如果基础设施预计的使用寿命长于特许经营权的年限，应当按照特许经营权的年限进行摊销。

2、确认为金融资产有关收入的确认及计量

采用特许经营权方式经营的基础设施，很多项目由政府决定免费为公众提供服务。在此种情况下，合同投资方不能向公众收费，由政府按双方约定在一定期限内每年向其支付补偿款。如果政府不支付相应的补偿款以替代项目本身应有的经营收入，特许经营权项目就不具备商业价值，无法运作实施。特许经营权下的政府补偿和通常情况下政府为扶植或鼓励某项产业的发展所支付的补贴有着本质的区别，前者属于提供建造劳务和融资所取得的投资回报；后者属于所获得的无偿性经济支持。对于特许经营权下的政府补偿款，应当合理划分，确认相应的收入。

（1）运营服务收入的确认。对于运营服务收入，由于没有直接向公众收费的权利，根据《国际财务报告解释公告第12号——服务特许协议》的规定，应当从让渡方支付的回报补偿款中按照公允的成本毛利率予以确认。

运用公允成本毛利率，能客观地体现运营成果。实际工作中，由于BOT项目类别相差较大，例如：公路、隧道、桥梁的运营养护成本，与电信设施的维护成本就有较大差异，同时地理位置及周边环境因素等也往往会对特许经营权收费产生影响，因此，应根据可行性分析报告中对于项目收益的预测，充分调研行业数据，合理确定公允成本毛利率。

（2）金融资产投资收益的确定。公共基础设施建设形成的长期应收款，作为金融资产，采用实际利率法核算。长期应收款按公允价值初始计量，按实际利率法确定摊余成本进行后续计量，即初始确认的金额加上按实际利率法计算的该金额的累积利息减去还款额。实际利率法计算的利息收入作为金融资产形成的投资收益入账。

①采用项目内含报酬率作为实际利率。涉及公共基础设施的特许经营权，其合同期限一般都较长，通常在15~30年左右。特许经营权的价值转移是逐期进行的，资金回笼期相应也比较长，给企业带来的经济利益也是长远的。所谓内含报酬率，就是资金流入现值总额与资金流出现值总额相等、净现值等于零时的折现率。它揭示了方案本身可以达到的具体报酬率，是基础设施项目本身的收益能力，反映其内在的获利水平。因此，内含报酬率作为实际利率，能够反映较长期限内金融资产的实际价值。

②当贷款利率发生变化时，内含报酬率应视合同情况决定是否需要修正。如果BOT合同条款中，政府不承担相应的利率风险，内含报酬率就不会变化。相应地，企业就只能通过降低财务融资成本稳定项目收益；如果BOT合同条款中，政府补贴款的数额与贷款利率高低挂钩，贷款利率发生变化，相应地增加或减少政府补偿，那么据此计算的内含报酬率也应相应修正。

③由于内含报酬率系根据预测的现金流量进行估算的，当实际发生的现金流量与预测的现金流量发生较大差异时，应根据实际情况对内含报酬率进行重新测算并修正。

（3）区分服务收入与投资收益的原则。首先预计运营收入，即需要预计运营成本和运营服务的公允成本毛利率，然后根据金融资产的现金流量计算项目内含报酬率，确定投资收益。

具体计量步骤如下：

①确定运营行业的公允成本毛利率；

②根据测算的成本毛利率及公共设施测算的运营成本数据，得出运营期内各期运营收入；

③年政府回报补偿-年运营服务收入=年金融资产还本及收益额；

④年长期应收款回收额=年金融资产还本及收益额-年投资收益。年投资收益根据实际利率与长期应收款净值计算取得。划分和计算步骤如图1所示。

（4）案例。某城市大型施工企业通过投标竞得政府授予的建设运营隧道18年的特许经营权。项目总投资13亿元，其中：自筹资金2.9亿元，项目贷款10.1亿元。建设期为3年，经营期15年。该隧道不对外收费。政府每年年末支付1.5亿元作为回报补偿款。假定运营行业的公允成本毛利率确定为30%。经营期结束后，基础设施无偿移交政府。

①各期运营收入计算如表1所示。

有关会计分录如下：

第一，项目公司在基础设施建造完工时：

借：长期应收款（根据确认的总投资）130 000（万元）

贷：在建工程130 000（万元）

第二，项目公司在运营期内确认各期营运收入（以第1年为例）：

根据公允成本毛利率确定运营收入为1 734×（1+30%）=2 254（万元）

借：应收账款2 254（万元）

贷：主营业务收入2 254 （万元）

第三，项目公司各期末收到政府补偿款时：

借：银行存款15 000（万元）

贷：长期应收款12 746（万元）

应收账款 2 254（万元）

第四，项目公司发生运营成本时：

借：主营业务成本（按实际发生数）

贷：银行存款

应付账款等

第五，项目公司确认借款利息时：

借：财务费用（按贷款合同计算）

贷:应付利息

②各期现金流量测算及内含报酬率计算如表2所示。

根据上述现金流量,得出内含报酬率为4.79%。如果不使用电子计算机，内含报酬率要用若干个折现率进行逐步测试，使用内插法进行计算，直至找到净现值等于零或接近于零的那个折现率。

确认投资收益的有关会计分录如下：（以第1年为例）

借：长期应收款6 226（万元）

贷:投资收益6 226（万元）

（四）与基础设施有关借款费用的会计处理

1、建设期间的借款费用

对于按合同规定在有关基础设施建成后从事运营的一定期间内有权向获取服务的对象收费的，项目在取得该无形资产过程中发生的借款利息，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的应予以资本化，即计入该无形资产的成本。

对于按合同规定在有关基础设施建成后的一定期间内有权从政府或其授权单位收取补偿的，项目公司在取得该金融资产过程中发生的借款利息，应计入发生当期的损益。

2、运营期间的借款费用

基础设施建成后运营期内发生的借款费用，均在发生当期计入损益。

（五）结束语

总之，特许经营权的方式是公共基础设施建设重要的投融资方式之一。如何在新的会计准则背景下，更合理地把握项目实质，通过恰当的会计核算全面、客观、准确地反映项目的效益，需要进一步的理论研究和在实践中的不断探索与总结。

【主要参考文献】

[1]国际会计准则理事会.国际财务报告解释公告第12号——服务特许协议. 2006-11.

[2]关于企业以特许经营权方式参与公共基础设施建设业务会计处理问题的复函.（财办会[2004]26号）.

④ 我国高速公路建设主要采取的投资方式

中国内地高速公路长期以来采用“贷款修路、收费还贷”或BOT模式建设，主要投建资金来源银行贷款，主要通行费用也用于银行还贷。BOT即建设-经营-转让，是私营企业参与基础设施建设，向社会提供公共服务的一种方式。

私人企业来承担该项目的投资、融资、建设和维护，在协议规定的特许期限内，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。特许期满，签约方的私人企业将该基础设施无偿或有偿移交给政府部门。

(4)政府性高速公路资产摊销扩展阅读

我国高速公路建设主要采取的投资方式是：国家投资、地方筹资、社会融资相结合的多渠道、多层次、多元化公路建设投融资政策，逐步建立高速公路和普通公路统筹发展机制。国家高速公路建设继续实行多元化的投融资政策，包括鼓励民资在内的社会资本参与建设。

2018年12月20日，中国交通运输部发布《收费公路管理条例（修订草案）》：中国内地高速公路将实施长期收费政策，收取费用除用于还贷外，还用于养护管理；新建收费公路只能是高速公路；收入好坏路段交叉补贴，加快政府债务偿还速度。

⑤ 公益性公路是否计提折旧

通常高速公路采用工作量法计提折旧，一般公路采用平均年限法

⑥ 高速公路采用BOT方式时，为什么记入：无形资产而不是在建工程，入无形资产后不是就要当月摊销了吗

因为建造企业只是取得了所建造资产一定时间的经营使用权，并不拥有这个资产的所有权，所以建造企业只能把这个经营使用权确认为无形资产，而不能对所建造的资产确认在建工程。 所计入的这个无形资产，应该等建造完工投入运营后才摊销的。因为在建造期间时，这个无形资产实际上还没有达到预定可使用状态。

⑦ 企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的,不属于以包括使用无形资产

25、没有期限的不摊销，税法摊销期限大于等于10年；
26、无形资产没有加速摊销；摊销方法：产量法、直线法
27、出售计入资产处置损益、报废计入营业外支出。

⑧ 行政单位无形资产是否摊销

行政单位无形资产需要摊销。
无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的专金额。属已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
2001年的旧会计准则对无形资产摊销的规定是直线平均法，按照无形资产的价值在一定期限内平均摊销，摊销期为合同与法律规定的最低期限，合同与法律无规定的摊销年限不应小于10年。它对所有的无形资产根据使用时间平均摊销，没有考虑不同无形资产的时间价值。
2006年新会计准则借鉴国外的摊销方法，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，而是提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确。新准则对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线摊销法。

⑨ 高速费用分摊规则

法律分析：可以采用车流量法对高速公路经营权进行摊销，但不应直接采用按通行收入的一定比例摊销，也不能恰当反映其实际可使用寿命，各年度摊销额之和很可能也不等于应摊销总金额。即企业应采取经济利益的预期消耗方式进行摊销，而非经济利益实现方式摊销。

法律依据：《中华人民共和国收费公路管理条例》

第三条 各级人民政府应当采取积极措施，支持、促进公路事业的发展。公路发展应当坚持非收费公路为主，适当发展收费公路。

第四条 全部由政府投资或者社会组织、个人捐资建设的公路，不得收取车辆通行费。

第五条 任何单位或者个人不得违反公路法和本条例的规定，在公路上设站（卡）收取车辆通行费。

⑩ 公路工程摊销量的视频解释

咨询记录 · 回答于2021-10-17