英國商譽攤銷

❶ 商譽會計處理的幾點思考

一、商譽的有關概述

由於得天獨厚的地理位置、悠久的經營歷史、高水平的管理、優質的服務、良好的信譽、融洽的社會和企業關系，使一個企業的獲利水平高於同行業平均獲利水平，這些對企業獲利有積極影響的因素，實質上是企業一種未入賬的、並且不可單獨確認的無形資產的混合，我們將之稱為商譽。商譽是企業一項特殊的無形資產，它具有以下特點：(1)商譽不能獨立於企業而存在；(2)商譽的價值很難確切計量；(3)商譽的價值和任何發生的與其有關的成本沒有可靠或預期的聯系；(4)難以對各構成商譽的因素進行計價；(5)商譽的價值會隨內部或外部環境產生較大的波動。
對商譽的性質，美國會計學家E·S·Hendrickson的觀點為國內理論界普遍接受。他在《會計理論》中介紹了三個觀點：(1)好感價值論。即商譽是人們對企業具有好感的無形價值。這種好感可能起源於企業所擁有的優越的地理位置、良好的口碑、獨占特權和管理有方等。(2)超額收益論。商譽是企業超額盈利的現值。一個企業擁有商譽，是因為這個企業能夠較長時期的獲得比同行更高的利潤。這一理論把握了商譽作為企業資產的基本條件，即經濟資源、獲利潛力、貨幣計量三要素。(3)總計價賬戶論。商譽是一個企業的總計價帳戶，它表明該企業各項資產合計的價值(整體價值)超過了他們個別價值的總和，即「整體大於個體組成部分的總和」。[1]
多年來，會計學者和會計實務人員對商譽的構成因素作了各種研究。喬治卡圖爾特和紐曼·奧爾松在《商譽會計》中，從自創商譽的角度將構成商譽的因素歸納為15項：(1)傑出的管理隊伍；(2)優秀的銷售組織；(3)競爭對手管理上的弱點；(4)有效的廣告；(5)秘密的工藝技術或配方；(6)良好的勞資關系；(7)優秀的資信級別；(8)領先的員工訓練計劃；(9)在社會中較高的地位；(10)才能或資源的發現；(11)優惠的納稅條件；(12)有利的政府政策； (13)與其他公司的良好協作關系；(14)有戰略性的地理位置：(15)競爭對手的不利發展。

二、自創商譽的會計處理

按照現行會計准則規定，自創商譽由於其形成過程中發生的支出難以計量，因而不作為企業的無形資產予以確認。英國的《標准會計事務公告—22商譽會計》指出：「購買商譽與自創商譽的特性沒有差別，然而，由於在特定時點發生企業的市場交易這個事實，盡管對企業的計價是主觀的，購買商譽的價值可以被確定，而自創商譽是不可以的。」[2]這反映了會計界對商譽會計處理的一般態度。事實上，在企業合並過程中產生出的如此巨大的商譽價值不可能產生於企業被收購的時點上，外購商譽僅是商譽在產權交易時點呈現的一個短暫狀態，商譽更多是以自創商譽的狀態而存在的。
從理論上看，首先，會計上只確認外購商譽，而不確認自創商譽，實質上是遵守了收付實現制原則，而違背了權責發生制原則。作為企業長期有效的管理逐步形成的商譽，在形成之日不確認入賬，只在實現交易時才入賬，作為超額收益能力，究竟代表被收購企業何年何月的業績呢?會計上奉行權責發生制的目的在於正確地貫徹配比原則，從而正確地計量各期損益，如果自創商譽在形成之後的較長受益期間內，只確認其帶來的收入，不確認其帶來的耗費，則實際上是歪曲了配比原則的貫徹執行，這樣計量得到的利潤或虧損很難說是客觀和公允的。其次，會計上確認外購商譽，不確認自創商譽，過分強調會計信息的可靠性原則，而拋棄了相關性原則。的確，自創商譽的計量因為受多種因素的影響而具有較大的難度，計量結果不夠准確。然而，會計上的可靠性也是一個相對的概念，即使是有形資產的計量也未必都是完全可靠的。況且，如果認為只有外購商譽價格才符合確認的基本標准——能夠可靠地予以計量，那麼，在交易過程中，收購價的大起大跌又怎樣解釋商譽價值的可靠性呢?最後，會計上只確認外購商譽，而不確認自創商譽，雖然遵循了謹慎性原則，但是卻有悖於重要性原則和充分披露慣例。如果說重要性原則和充分披露慣例要求企業的重要財務信息情況應充分予以揭示的話，則一個企業長期存在超額利潤的情況不能說不重要，形成這一情況的原因不能不予以報告，否則當一個被並購企業突然冒出來巨額商譽時，會計報告就難以解釋原委。
所以，筆者認為自創商譽是存在的，是必須確認的，正如收入確認中承包長期工程收入就可以按合同進度確認收入，那麼商譽這種特殊的無形資產也是可以進行確認的。對於具體計量，可以成立專門的商譽評估機構開展評估工作。商譽因其本身的特徵決定了與一般資產不同的評估方法。一般認為資產評估的方法主要有市場法、成本法和收益法，但市場法和成本法不適用於商譽的評估，這是商譽的特徵對評估方法的制約。市場法不能適用於商譽的評估緣於商譽不能脫離其所屬企業而獨立存在這一特徵，沒有單獨進行交易的商譽，所以也沒有商譽市價。成本法不適用於商譽的評估則緣於商譽的價值構成與成本無關的特徵。
在實踐中，商譽的評估方法主要是收益法，而收益法又分為兩種：超額收益法和割差法。
1．超額收益法
商譽價值=被評估企業單項資產評估價值之和×(被評估企業預期收益率-行業平均收益率)／適用本金化率
這種方法主要適用於經營狀況一直較好，超額收益比較穩定的企業。此法將商譽的性質與其實際評估操作緊密結合起來，較好地體現了商譽是企業超額收益的資本化價值這一原理。
2．割差法
商譽價值=企業整體資產評估價值-企業的各單項可辨認資產評估價值之和
筆者認為採用割差法評估商譽是不妥的。首先，我們來看割差法的評估思路。第一，運用整體評估的方法評估企業整體資產價值。第二，運用單項評估的方法評估各類有形資產的價值和單項可確指的無形資產價值。第三，把整體評估值減去各單項評估資產價值之和，即是企業的商譽。
從思路上看：(1)整體評估與單項評估的性質不同。整體評估以預期收益方法得到整體資產價值，單項評估以成本法或市場法得到有形資產價值和無形資產價值，二者的計量標准不同，直接相減不妥。(2)商譽的性質決定了其價值是通過整體企業表現出來，而其價值也包括其他無形資產所產生的效益，不免重復。(3)評估不可能百分之百准確，因而，在企業整體資金價值一定條件下，商譽的價值隨著可確指的無形資產份額的增大而減小，顯然不符合商譽的客觀性。
相比之下超額收益資本化法評估商譽比較科學，其思路如下：第一，對企業單項有形資產和單項可確指無形資產進行評估，加總得出企業單項資產值總和。第二，收集估算行業平均資金收益率。第三，把企業單項資產評估值總和乘以行業平均資金收益率，取得按行業平均收益水平計算企業各單項資產總和所創造的收益值。第四，以企業過去若干年收益為依據，預測未來的年平均收益值。第五，用企業未來的年平均收益值減去企業各單項資產總和所創造的收益值，就是企業由商譽創造的超額收益。第六，選用適當的資本化率把企業年超額收益還原，即商譽的評價值。
運用該方法應注意三個問題：(1)必須綜合考慮企業商譽的各類構成因素，不能只靠企業特定的以前年份的經營成果去估計其預測收益。(2)必須考慮未來可能發生的情況變化。(3)對企業收益、負債及一些重要營業收入和費用項目的變動趨勢予以足夠的重視。在現行的會計准則中，商譽產生的過程中所耗費的人、財、物等各項費用已計入到相應的資產或期間費用之中。所以自創商譽不存在將來的攤銷問題。將自創商譽在報表上進行列示，主要是為報表的使用人提供更加有利於其進行決策的財務信息。因此，只要能得到自創商譽的公允價格，是可以加以會計確認和計量的。因不同的評估機構有不同的評估結果，根據謹慎性原則，可以較低的評估結果作為自創商譽的入賬價格。為了進行商譽的會計處理，根據前述的原理，可以設「自創商譽」賬戶，與此同時另應設一個權益類賬戶「自創商譽價值」與之相對應。在資產負債表中資產方單列「商譽」項目，同時在所有者權益中增加「自創商譽價值」項目。
如自創商譽經評估確認時：
借：自創商譽(資產類賬戶)
貸：自創商譽價值(權益類賬戶)
每年進行再評估如有增值時：
借：自創商譽
貸：自創商譽價值
若發生減值，則做一相反分錄，每年調整自創商譽的價值，但不予以攤銷，以及時全面反映企業的真實狀況。通過這兩個賬戶反映調整企業自創商譽的價值，並不影響企業當期損益，企業由自創商譽所帶來的超額收益，已體現在企業當期各項財務指標與行業水平的比較中。
三、外購負商譽的會計處理

對於外購商譽，我國會計准則有較詳細的規定，在這里我只想對其中的負商譽提出一點疑問與建議。
一般認為，在企業購並中，購並企業為取得被購並企業的超額盈利能力，所付出的一攬子購買價格超過其凈資產的公允價值以上的金額，便被確認為商譽。然而，當購買企業為取得被購並企業的全部凈資產所支付的價格低於其公允價值時，則稱為負商譽。理論上，負商譽是不可能存在的。根據Hendrickson的觀點，如果被購並企業可以辨認的凈資產的公允價值之和大於購並企業的收購價格，被購並企業的所有者就會將凈資產逐項出售，並不會像存在正商譽那樣將凈資產整個或一攬子出售。因而，負商譽在邏輯上是不可能存在的。但是負商譽在企業購並實踐中的確存在，我們把這種客觀存在而目前理論尚無法做出合理解釋的現象稱為「負商譽悖論」。目前，我國會計界對外購負商譽的解釋，頗具新意的觀點主要有三： (1)企業虧損說；[3](2)交易費用節約說；[4](3)主並企業自創商譽轉化說，[5]此外，還有一些大眾化的觀點， 例如，高估資產的公允價值、主並企業高超的談判技巧、被並企業存在隱性負債等等。[6]
目前，關於負商譽的確認有多種提法：(1)有人主張將負商譽作為股東權益的一個單獨項目即「儲備金」，等到被並購的資產折舊或出售時，再轉入已實現利潤中去；(2)有人主張先將負商譽作為一個貸記項目如遞延收益，然後在以後的會計期間系統地調增收益；(3)有人認為負商譽是廉價交易的結果，是本期資本交易中的利潤，應記入當年的損益賬戶。(4)將其按比例調減除長期有價證券以外的非貨幣性資產的公允價值，若不夠抵減時，剩餘部分確認為一項遞延收益，並在確定的期限內攤銷，或直接確認為收益。[7]
2006年《企業會計准則第20號——企業合並》規定，[8]購買方合並成本小於合並中取得的被並方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：對取得的被並方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合並成本進行復核；經復核後合並成本仍小於合並中取得的被並方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。這實際上遵守了上述第三種觀點，我認為這樣處理有利於反映可辨認資產、負債及或有負債的真實價值，而且全面地反映了企業的全部業績，但要避免由於將並購產生的負商譽完全一次確認為收益而可能導致的各個會計期間收益的巨大波動。為此，應將負商譽記入全面收益中的其他全面收益項下。
對於負商譽的計量主要存在以下幾種觀點：(1)將被並購企業的各項凈資產的公允價值之和超過並購企業收購價格的部分，先按照一定的比例調減被並購企業除長期證券性投資外的非流動性資產的公允價值，若不夠抵減，才確認為負商譽；(2)將人力資本的效用與其使用成本之差低於市場平均值的差額即企業凈資產報酬率低於市場平均值的差額確認為負商譽；(3)按未來可能產生的資產流出額確認負商譽；(4)將被並購企業的各項凈資產的公允價值之和超過並購企業收購價格的部分全部確認為負商譽。
我贊同(4)的計量方法。首先，這樣處理符合有關負商譽性質的分析以及對負商譽的定義；其次，與正商譽的計量方法保持一致；另外，更重要的是按並購時點公允價值確認和計量凈資產對會計信息使用者的決策具有更大相關性。對於(1)(2)(3)的計量方法，我認為無法與正商譽的計量方法保持一致，且不能准確反映並購時點上的凈資產公允價值，故不適宜用此三種方法計量負商譽。而且(2)(3)方法實施難度大，無法准確估價、計量。

四、商譽確認後的處理

外購商譽的攤銷問題一直是會計界爭論最為激烈的焦點問題之一。2006年會計准則一個顯著變化是借鑒國際財務報告准則和美國財務會計准則的做法，取消了對合並商譽的攤銷要求，而對合並商譽進行減值測試。《企業會計准則第20號—企業合並》規定：「初始確認後的商譽，應當以其成本扣除累計減值准備後的金額計量，不必攤銷。」同時，《企業會計准則第8號——資產減值》規定：「企業合並所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。」由於商譽不能單獨為企業帶來現金流量，其可收回金額是無法確認的。商譽減值測驗只能結合與其相關的資產組或資產組組合進行，將商譽的價值按各資產組或資產組組合的公允價比例分配。理論上，2006年會計准則將商譽視為永久性資產不予攤銷，更符合商譽的經濟實質，體現了商譽與企業整體不可分割的特點。但這樣處理有三個顯著缺點：一是虛增每股收益；二是商譽減值測試較麻煩且不能克服人為因素；三是違背權責發生制原則，任何資產都只能在有限的時間內發揮作用。
外購商譽該不該攤銷及如何攤銷取決於外購商譽自身的本質。通常來說，在企業並購中，主並企業購買成本超過所購得的目標企業可辨認凈資產公允價值的部分，我們就稱之為外購商譽。自創商譽是和外購商譽相對的，在企業並購中，當主並企業購得一項外購商譽時，我們就說被並購企業有自創商譽。一般地，當一個企業能夠獲得較同業相比的超額收益時，我們就說這個企業有自創商譽。自創商譽是企業內產生的，由企業未入賬的資源和企業所有資源之間的組合經濟效應兩部分共同構成。外購商譽本質上不同於自創商譽，它產生於企業的並購過程中，是由並購中的諸多因素決定的。外購商譽是被並購企業的自創商譽、主並企業支付給被並購企業所分配的預期並購增量價值而發生的支出、並購雙方的非財務動機及談判等因素共同影響的價值的綜合物。外購商譽有資源性質的一面，但它更像並購中主並企業所發生的一項損失。由於外購商譽本質上不同於自創商譽，所以，不能將外購商譽與自創商譽混為一談，進而以自創商譽的理論來論述外購商譽。
筆者認為，因外購商譽更體現主並企業在交易中的一項損失，所以應將其攤銷。至於並購企業後企業實際整體商譽的增值，則通過評估計入企業整體的「自創商譽」中。所以，用系統攤銷法來處理外購商譽是現實的選擇。不過，採用該法，仍有一個問題待解決，就是攤銷期究竟選擇多少年。APBNO．17將外購商譽的最高攤銷年限定為40年，[9]而IASNo．22則將其攤銷上限定為5年，[10]特殊情況下，最長也不得超過20年，我國原會計准則則規定在不低於10年的期限內合理攤銷。我認為，考慮到外購商譽的三個組成部分中，資源僅僅佔一小部分，而且這些資源帶來的收益具有極大的不確定性，另外兩部分則應盡快攤銷或立即注銷。綜合起來考慮，外購商譽應在盡可能短的期限內攤銷。

五、小 結

結合商譽的特徵，本文對商譽會計處理的基本理念是：承認商譽是客觀存在的，不論是外購還是自創的商譽都應予以確認和披露。對於自創商譽，應於其形成時予以確認，具體可採用資產評估中的超額收益資本化法，且不予攤銷，而在期末進行價值測試，確定其增減值。對於外購商譽中的負商譽，應將被並購企業的各項凈資產的公允價值之和超過並購企業收購價格的部分全部確認為負商譽，記入全面收益中的其他全面收益項下，以全面反映企業的全部業績。此外，外購商譽則應在盡可能短的期限內予以攤銷。

❷ 美國會計模式和英國會計模式的特點

美英會計模式的差異處
美國原來是英國的殖民地，美國會計是在英國會計的傳統影響下建立起來的。因而，美國會計與英國會計在許多方面頗有相似之處。但隨著政治經濟實力的增強，美國會計逐漸完善並走上自己的發展軌道，因此其差異處也日漸增多。
① 會計規范形式不同。美國有數量龐大、規定細致的准則體系，英國受《公司法》制約制定的會計准則數量較少，規定較粗，重視運用會計人員的專業判斷。
② 會計准則制定框架不同。英國是通過《公司法》管理公司事務，包括對公司財務會和報告的要求，而美國是以財務會計概念框架指導會計准則的制定。
③ 會計准則的制定方面，英美會計職業團體所引起的作用是有區別的。美國是在官方的支持和干預引導下由民間機構制定會計准則，而英國的會計職業界民間組織在會計法規定方面所起的作用和權威性，則遠不如美國FASB強，其職業團體開展制定會計准則的活動，更多的是從廣大會計職業界的利益和需要出發，而不是代替某個政府行政機構立法規定的權利。
④ 從會計核算及信息披露來看。美國的會計核算方法偏向樂觀，不斷創新，在信息披露上強調保護股東的利益，提倡正是反映，並素以充分披露而聞名；英國著重強調「真實與公允」的觀念，是以保護公司的利益為主要目的。
⑤ 在對外財務報告的不同。英國對「財務報表的目標」，除供報表使用者「作經濟決策」外，還突出提供使用者「評價企業管理當局的經管責任」；英國對財務報表要素，只分為「資產」、「負債」、「業主權益」、「利得」、「損失」五要素，而美國則分為「資產」、「負債」、「業主權益」、「全面收益」、「收入」、「費用」、「得損」等 ；美國採用賬戶式列報時，左邊列報資產，右邊列報負債和所有者權益，而英國資產負債則在左邊列報負債和所有者權益，右邊列報資產；在報表中列報項目順序差別較大，美國的會計法規比較注重企業的短期盈利能力，因此在資產負債表中將流動性較強的資產排列在前面，而英國的會計法規則剛好相反，比較注重企業的長期盈利能力，因此，資產項目按流動性由弱到強進行排列。
⑥ 會計計量的差異。
固定資產。美國對固定資產不允許重估價值，但英國的會計准則建議企業每五年對固定資產在價值和受用年限兩方面進行重估價；
存貨計價。美國在對存貨進行計價時，允許採用後進先出法，但英國和國際慣例都取消了對存貨實用後進先出法進行計價；
融資租賃。在處理長期融資租賃的固定資產時，美國和英國處理方式相同，都秉承經濟實質重於法律形式的特點，對承租方，將融資租入的固定資產予以資產化；
商譽。對企業經營過程中自創的商譽，美國和英國都不將其資本化。而對於企業合並中產生的商譽，美國允許確認為無形資產，並在不少於49年的時間內直線攤銷，英國則將企業合並中產生的商譽在取得是予以注銷。

❸ 美國/法國/英國/荷蘭/德國 其中一個國家的會計制度改革 包括摘要跟參考文獻 謝謝了

世界上的會計制度和會計實務分為五大模式，即美國會計模式、英國會計模式、德國會計模式、法國會計模式和社會主義會計模 式。這幾種會計模式的區別主要在於：美國會計模式遵循公認會計原則，主要是保護投資人，尤其是保護潛在權益投資人的利益；英國會計模式注重真實和公正，會計制度主要是保護債券、股票持有人和債權人；德國會計模式是以德國及北歐國家的會計實務為典型代表，以強調會計處理和財務報告規則應面向公司、保護公司利益；法國會計模式是以法國及周邊國家如西班牙、葡萄牙、義大利等國的會計實務為典型代表，以強調會計處理應服從稅法稅則的要求、並與其保持一致；社會主義會計模式是以前蘇聯和東歐國家的會計實務為典型代表，這種會計模式隨著蘇聯的解體和東歐國家政治經濟制度的變革而逐步消失。

世界各國採用的會計規范在具體形式上分為兩種：一種是英美等英語國家普遍採用的會計准則的形式；另一種是以德國和法國為代表的歐洲大陸法系國家所採用的有關會計立法和會計制度的形式。近年來，隨著經濟全球化形勢的發展，歐洲大陸法系國家的會計規范形式大有向英美海洋法系國家會計規范形式轉化的趨勢。一個明顯的例證是，德國與法國等近年來相繼成立了會計准則委員會。

目前，各個國家和地區大都依據自己的實際情況制定了公認會計原則或會計准則。

（1）幾種會計原則或會計准則體系介紹

①國際財務報告准則

國際財務報告准則（IFRS - International Financial Reporting Standards）是由國際會計准則委員會（IASB - International Accounting Standards Board）制定的，包括30項准則和注釋。

由於各國會計體系水平參差不齊，以及各國會計准則的制定和頒布方式的差異，使得國際會計准則在各國被採納的程度有所不同，尤其是一些發達國家甚至不願接受國際會計准則。在日本，會計准則是由日本政府制定的，而日本政府尚沒有意向採用國際會計准則。在英國，會計准則委員會制定與國際會計准則一致的會計准則，然而，如果他們覺得本國的會計准則更好，則會保留自己的會計准則，同時讓國際會計准則在實踐中試用三至五年後重新考慮是否採用國際會計准則。代表較高會計水平的美國，目前則要求外國公司必須採用美國會計准則或調整至美國的會計准則。美國甚至希望國內公認會計准則能為全球所接受，等等。

歐盟決定採納國際財務報告准則，歐盟國家的上市公司自2005年起使用該准則，除此之外，國際財務報告准則還為許多國家的會計准則提供了基礎，譬如南非、馬來西亞、澳大利亞、紐西蘭、印度、中國等。會計師在為歐盟公司及其聯營公司、子公司做賬或者審計時，都會用到國際財務報告准則。

②美國公認會計原則

會計師在處理美國公司或在美國上市的外國公司的賬務時，就會接觸到美國公認會計原則。美國公認會計原則是為約12，000家美國上市的公司制定的，亦是美國證券交易委員會（SEC - Securities and Exchange Commission）指定要求的。在美國有股票或者債券上市的外國公司並不需要按照美國公認會計原則公布賬目，但是必須准備相關的調節表，為美國投資者提供詳細信息，說明如果採用美國公認會計原則所報告的凈利潤和凈資產會有何出入。

對於美國的非上市公司，雖然沒有一般的歸檔要求，但是，有大約15，000家非上市公司按照美國公認會計原則來准備賬目，有的是根據銀行借款的要求行事，有的則是自願的。由美國財務會計准則委員會（FASB - Financial Accounting Standards Board）制定的美國公認會計原則比國際財務報告准則更為廣泛，它包括數百條准則、注釋、觀點和其他權威性的規定。

③中國會計准則和會計制度

隨著我國經濟體制改革的進一步深化和社會主義市場經濟體制的逐步確立，中國經濟逐步融入世界經濟的大循環，中國市場也逐步與國際市場接軌。但這種接軌有一個先決條件，即：必須要有一種國際通用的「工商業語言」。因此，中國的會計必須進行進一步改革，使用國際上通用的會計准則模式，制定和發布具體會計准則。

我國實行會計改革的一大特點是要把會計處理的部分權力下放給企業，使企業有權根據自身的情況靈活確定所採用的會計政策和具體的會計處理方法。我國實行會計准則與會計制度並行的做法，這與大多數國家的做法是不同的。我國會計准則與會計制度並行，尤其是在1993年開始實施新的《 企業會計制度》後，會計准則似乎只是成為制定《企業會計制度》之的指導綱領，會計准則本身的可操作性相對就變得較差。

《中華人民共和國會計法》 (最近一次修訂是在2000 年7 月1 日生效) 是中國會計領域的最高權威。它規定了所有企業有關會計核算的一般要求及責任，包括對會計核算的性質和作用的定義以及基本原則，另外，《會計法》亦授權財政部管理會計事務和建立統一的會計制度。在2000年，國務院發布了《企業財務會計報告條例》。《企業財務會計報告條例》關注財務會計及報告的事宜，如賬簿記錄、財務報表的編制及報告實務。除不對外融資的小企業外，《企業財務會計報告條例》適用於所有企業。財政部於1993 年實施的《企業會計准則》作為中國會計的概念框架。但其中包含的很多定義和概念已被《企業財務會計報告條例》等後來發布的文件修訂或更新。

（2）不同會計原則或會計准則的差異

不同的國家和地區因社會歷史文化背景的不同，其制定的原則或准則就必定會有不同，因為任何一個國家和地區必然是從自己的立場和需要出發來制定適合自己的會計原則或會計准則。

①發達國家和地區與發展中國家和地區之間會計准則存在的主要差異。

發達國家與發展中國家和地區經濟發展水平、社會歷史文化背景不同，也體現在會計准則的差異上。比如，金融工具計量、固定資產等實物資產的交易等。國際會計准則要求以「公允價值」計量。這在發達國家和地區是司空見慣理所當然的事，但是對發展中國家和地區來說卻是勉為其難。從供給角度看，發展中國家和地區市場機制不成熟，產權市場不完善，很難形成市場公允價值，而且發展中國家和地區的會計師在公允價值計量上也缺乏經驗。從需求角度講，發展中國家和地區的投資者和其他會計信息使用者更關注的是會計信息的「可靠性」，而不是「相關性」；更希望獲得的是真實可靠地反映過去的交易和事項所形成的財務狀況和經營成果的信息，而不是以公允價值為基礎的預測信息；更傾向於「歷史成本」計量，而不是「公允價值」計量。所以，發達國家和地區與發展中國家和地區對相關問題就會有不同的規定。

②美國公認會計原則（US GAAP）與國際會計准則（IFRS）之間存在的主要差異。

在存貨成本的計算方法上， IFRS規定禁止使用後進先出法。US GAAP規定可以採用後進先出法。在存貨減值的轉回上， IFRS規定在滿足一定的條件時，需予以轉回。US GAAP規定不可以轉回。在現金流量表中收取和支付利息的分類上， IFRS規定可包括在來自經營活動、投資活動或籌資活動的現金流量中。US GAAP規定必須歸類為經營活動。在工比例無法確定的建造合同上，IFRS規定成本收回法。US GAAP規定合同完工法。在報告分部的基礎上，IFRS規定根據業務和地區劃分。US GAAP規定根據公司內部向高層管理人員報告的信息組成進行劃分，可以是也可以不是根據業務和地區劃分。在廣場、廠房及設備的計量基礎上，IFRS規定可以使用重估價或歷史成本。如果是按重估價計量，會根據重估日的公允價值減之後的累計折舊和減值損失列示。US GAAP規定通常要求使用歷史成本。在辭退福利上，IFRS規定沒有區分開「特別」和其他辭退福利，在僱主表明承諾會支付時確認辭退福利。US GAAP規定當雇員接受了僱主提供的條件且金額能夠合理估計時，確認「特別」（一次性）辭退福利；當雇員很可能有權享有，且金額能夠合理估計時，確認合約性辭退福利。在確認與既定福利相關的過去服務的成本上，IFRS規定立即確認。US GAAP規定在剩餘服務年限或生命期間攤銷。在在設定受益計劃中，最小應確認的負債金額上，IFRS規定沒有最小的要求。US GAAP規定應確認的負債金額最小為未注資的累積福利義務。在養老金資產確認上的限制上，IFRS規定確認的養老金資產不能超過未確認的過去服務成本、精算損失以及從該計劃返還資金或減少對計劃的未來提存金供款而得到的經濟利益的現值之總凈額。US GAAP規定對確認的金額沒有這樣的限制。在確認縮減利得的時間上，IFRS規定當有關企業有明確表示將福利計劃縮減，且已經對外宣布時，確認縮減利得和損失。US GAAP規定直到相關雇員被辭退或計劃被終止或修訂時，確認縮減利得，時間可能在明確表示和宣布之後。在福利計劃縮減產生的損益的計量上，IFRS規定縮減利得或損失包括設定受益義務現值上的改變；計劃資產公允價值上的任何改變；以前未予確認的任何相關精算利得和損失、因應用過渡條款而未確認的金額和過去服務成本的份額。US GAAP規定雖然未確認精算利得或損失要按未確認過渡性資產和負債的比例沖銷，但過渡期後的未確認精算利得和損失並不受計劃縮減的影響。在需要相當時間完成的資產的借款成本上，IFRS規定資本化是可選擇的會計政策。US GAAP規定必須採用資本化的政策。在可予資本化的借款成本的類型上，IFRS規定包括利息、某些輔助成本和作為利息調整的折算差額。US GAAP規定通常只包括利息。在為購建固定資產的專門借款的暫時性投資收益上，IFRS規定抵減可予資本化的借款費用。US GAAP規定一般不抵減可予資本化的借款費用。在投資者和聯營企業會計政策不同上，IFRS規定必須統一會計政策。US GAAP規定對統一會計政策沒有要求。在惡性通貨膨脹經濟中的經營實體的財務報表調整上，IFRS規定在折算之前使用一般物價水平指數調整。US GAAP規定在惡性通貨膨脹經濟中經營的實體必須使用母公司的功能貨幣(而不是其處於的惡性通貨膨脹經濟中的貨幣)編制其財務報表。在合營企業的投資上，IFRS規定允許使用權益法或比例合並法。US GAAP規定通常使用權益法（建造和油氣行業除外）。在發行者對可轉換債券工具的分類上，IFRS規定在發行時將可轉換債券工具分為負債部分和權益部分列報。US GAAP規定將整個工具全部作為負債。在中期報告——收入和費用的確認上，IFRS規定中期是一個任意的報告期間（附有某些例外）。US GAAP規定中期是全年的一部分（附有某些例外）。在減值跡象上，IFRS規定當表明資產存在減值跡象，必須進行詳細的減值計算，如果資產的賬面價值超過資產的使用價值（資產預期未來現金流量的折現值）和公允價值減銷售成本的較高者則發生減值。US GAAP規定如果資產的賬面價值超過其預期未來現金流量總額（不需要折現），表明資產存在減值跡象，則必須進行詳細的減值計算。在減值損失的計量上，IFRS規定基於可收回金額（資產的使用價值和公允價值減銷售成本的較高者）。US GAAP規定基於公允價值。在資產剩餘價值的計量上，IFRS規定在假定資產已經使用完畢，且符合其使用年限結束時的預期狀況的情況下，以資產目前的凈銷售價格計量。US GAAP規定通常是資產未來處置時預期收入的折現值。在商譽減值測試的層次上，IFRS規定現金產出單元或一組現金產出單元。其代表了出於企業內部管理目的而對商譽做出監察的最低組織層次，其不能大於一個業務或地區分部。US GAAP規定報告單位——業務分部或組織內的更低一個層次。在商譽減值的計算上，IFRS規定一步法比較現金產出單元的可收回金額（公允價值減銷售成本和使用價值的較高者）和其賬面價值。US GAAP規定兩步法:比較報告單位的公允價值和其包括商譽在內的賬面價值；如果公允價值大於賬面價值，沒有減值(不需要進行第二步)；比較商譽的內含公允價值和其賬面價值。在不可確定年限的無形資產的減值上，IFRS規定商譽和其他不可確定使用年限的無形資產包括在現金產出單元中，對現金產出單元進行減值測試。US GAAP規定商譽包括在現金產出單元中，其他不可確定使用年限的無形資產則作單獨測試。在減值損失的轉回上，IFRS規定如果滿足一定的標准，減值損失應轉回，但商譽的減值損失不可轉回。US GAAP規定減值損失不可轉回。在准備的計量上，IFRS規定清算債務的最佳估計，通常採用預期價值法，並要求採用折現的方法。US GAAP規定清算債務可能發生數的較低值，某些准備不需要折現。在購買研製中的研究開發項目的後續支出上，IFRS規定如果滿足開發的定義則資本化。US GAAP規定費用化。在無形資產的重估上，IFRS規定只有當無形資產有活躍的市場進行交易，才可以進行重估。US GAAP規定通常不可以重估。在對非上市權益工具的投資上，IFRS規定如果可以可靠地計量，則按公允價值計量，否則按成本計量。US GAAP規定按成本計量。在金融工具重新劃入或劃出為交易而持有的類別上，IFRS規定不可以。US GAAP規定如果將有關資產轉入為獲取短期盈利的投資組合中，該金融工具應從可供出售的類別劃入為交易而持有的類別。但是不可以從為交易而持有的金融資產劃入為可供出售的金融資產。在應付和應收不同方的金額的抵消上，IFRS規定如果存在法律上的抵消合約，可以抵消。US GAAP規定不可以抵消。在減值損失的後續轉回上，IFRS規定如果滿足一定的條件，對於貸款和應收款項、持有至到期日金融工具（HTM）和可供出售(AFS)債務工具的減值損失需要轉回。US GAAP規定對HTM和AFS，禁止轉回減值損失。在投資性房地產的計量基礎上，IFRS規定可採用成本-折舊-減值模型或公允價值模型，而公允價值變動計入損益。US GAAP規定通常要求採用歷史成本法，同時提取折舊和減值。在農業產品、牲畜、果品和林產品的計量基礎上，IFRS規定採用公允價值，而公允價值的變動會計入損益；US GAAP規定通常採用歷史成本，然而，已收割的及待售的農產品和牲畜會按公允價值減銷售成本核算。在保險合同中的嵌入衍生工具上，IFRS規定當嵌入衍生工具的特徵和風險與主合同沒有緊密關系及其價值與保險合同的價值有相互關系時則不需要單獨列示，並作為衍生工具核算。US GAAP規定這樣的衍生工具必須單獨予以核算。在最初分類為持有待售資產時的計量上，IFRS規定累積的匯兌差額保留在權益中。US GAAP規定累積的匯兌差額從權益中重新分配到持有待售資產的價值中。在終止經營的定義上，IFRS規定業務或地區報告分部或其主要組成部分。US GAAP規定報告分部、經營分部、報告單位、子公司、或一組資產（比在B的定義較少限制）。在終止經營的列報上，IFRS規定終止經營的稅後損益應在收益表上列報。US GAAP規定終止經營的稅前和稅後損益應在收益表上列報。

③我國會計准則與國際會計准則之間存在的主要差異。

我國會計准則的制定除了需要考慮我國經濟相對落後、多種所有制形式共存以及東西部發展不平衡等客觀因素外，還要考慮其他有關問題。我國社會主義市場經濟還處於初級發展階段，市場體系尚不完善，法律制度不夠健全，缺乏充分和公開的市場競爭，企業間的交易行為還不規范，國有企業關聯交易極為普遍，價格往往成為利潤操縱的一種手段，由於公平交易的缺乏，公允價值的獲取和使用也就存在較大的難度；我國資本市場的規模和容量均還較小，上市公司數量不足，財務信息的使用者還不能完全以投資者為主，因此在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、 投資者決策和公司內部管理等多方面的需要。這些因素也使得我國會計准則的結構和內容與國際會計准則以及其他國家的會計准則的結構和內容產生較大的差別。

比如，我國會計准則對公允價值和價值重估的方法較為排斥。這種做法雖然有利於避免企業舞弊和利潤操縱的行為，在一定程度上也符合我國當前國情的需要，但是，對公允價值一概加以否認的做法，與會計准則國際發展的趨勢並不合拍。在經濟全球化、企業購並愈演愈烈和金融工具層出不窮的今天，公允價值已躍升為與歷史成本 並駕齊驅的新的計量屬性。在國際會計准則中，公允價值不僅廣泛應用於金融工具，在投資性房地產、農業、企業合並、非貨幣交易等事項的會計處理中也被廣泛應用。

在具體會計處理以及披露要求上，我國會計准則與國際會計准則也存在不少差異。僅就我國已發布的會計准則與相關的國際會計准則對比，至少就存在下述差異：在存貨准則對采購成本的計量上，IFRS採用凈價法，我國准則採用總價法；在現金流量表准則中，IFRS同時允許採用直接法和間接法，我國僅允許採用直接法，對收到或支付的利息和股利，IFRS允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經營活動、投資活動或籌資活動，我國准則要求將支付的利息和股利列為籌資活動，將收到的利息列為投資活動；在建造合同准則中，IFRS允許將因訂立合同發生的、與合同直接 相關的費用作為合同成本的組成部分，我國准則要求將 訂立合同而發生的有關費用直接確認為當期費用；在固定資產准則中，IFRS對非同類固定資產交換產生的固定資產允許以公允價值計量，並確認利得或損失，我國准則要求以換出資產的賬面價值計量，不允許確認利得或損失，對於固定資產處置產生的收益或損失，IFRS允許計入當期並包含在經營活動損益中，我國准則要求列為營業外收支；在租賃准則中，IFRS對公允價值、經濟壽命、 使用壽命等術語作了定義，我國准則對它們未作定義，在對經營租賃和融資租賃區分的判斷上，IFRS強調公允價值，我國准則強調賬面價值；在收入准則中，IFRS僅規定了收入計量的一般原則，即要求收入以已收或應收的對價的公允價值計量，我國准則卻對銷售商品的收入、提供勞務的收入、利息收入等確定了單獨的計量原則；在借款費用准則中，IFRS沒有對專門借款做出定義，我國准則對此作了定義，IFRS允許資本化的對象包括固定資產和存貨。我國准則僅包括固定資產；在關聯方披露准則中，IFRS所指的關聯方不涉及合營企業，我國准則將合營企業視為關聯方，IFRS對某些情況下如已提供合並財務報表的母公司的全資子公司、受國家控制的企業等關聯方交易的披露作了一定的豁免，我國准則沒有這樣的豁免；在投資准則中，IFRS要求將投資成本與投資者所享有的 在被投資企業可辨認凈資產公允價值中的份額之間的差 額確認為商譽，並按商譽的規定進行處理，我國准則將投資成本與投資者應享受被投資單位所有者權益的份額之間的差額作為股權投資差額，按一定的期限攤銷並計入損益；在中期財務報告准則中，IFRS要求提供權益變動表，我國准則沒有這一要求，IFRS允許中期報告採用簡化報表格式，我國准則卻要求提供完整的會計報表，IFRS要求在年度財務報表中提供分部數據的 企業在中期報告中也必須提供相應數據，我國准則只是 簡單地要求披露業務分部和地區分部的收入與分部利潤或虧損；在或有事項准則中，IFRS要求按資產負債表日履行現時義務所要求支出的最佳估計值的折現金額來確認一項准備的金額，我國准則規定因或有事項確認的負債，其金額應是清償該負債所需支出的最佳估計 數，並採用了預計負債的概念；在無形資產准則中，對於資產交換產生的無形資產，IFRS要求區分同 類與非同類資產交換，並要求按收到資產的公允價值入賬，我國准則要求根據非貨幣交易准則，按換出資產的賬面價值入賬等等。

❹ 國外有會計准則和制度之分嗎

世界上的會計制度和會計實務分為五大模式，即美國會計模式、英國會計模式、德國會計模式、法國會計模式和社會主義會計模 式。這幾種會計模式的區別主要在於：美國會計模式遵循公認會計原則，主要是保護投資人，尤其是保護潛在權益投資人的利益；英國會計模式注重真實和公正，會計制度主要是保護債券、股票持有人和債權人；德國會計模式是以德國及北歐國家的會計實務為典型代表，以強調會計處理和財務報告規則應面向公司、保護公司利益；法國會計模式是以法國及周邊國家如西班牙、葡萄牙、義大利等國的會計實務為典型代表，以強調會計處理應服從稅法稅則的要求、並與其保持一致；社會主義會計模式是以前蘇聯和東歐國家的會計實務為典型代表，這種會計模式隨著蘇聯的解體和東歐國家政治經濟制度的變革而逐步消失。
世界各國採用的會計規范在具體形式上分為兩種：一種是英美等英語國家普遍採用的會計准則的形式；另一種是以德國和法國為代表的歐洲大陸法系國家所採用的有關會計立法和會計制度的形式。近年來，隨著經濟全球化形勢的發展，歐洲大陸法系國家的會計規范形式大有向英美海洋法系國家會計規范形式轉化的趨勢。一個明顯的例證是，德國與法國等近年來相繼成立了會計准則委員會。
目前，各個國家和地區大都依據自己的實際情況制定了公認會計原則或會計准則。
（1）幾種會計原則或會計准則體系介紹
①國際財務報告准則
國際財務報告准則（IFRS - International Financial Reporting Standards）是由國際會計准則委員會（IASB - International Accounting Standards Board）制定的，包括30項准則和注釋。
由於各國會計體系水平參差不齊，以及各國會計准則的制定和頒布方式的差異，使得國際會計准則在各國被採納的程度有所不同，尤其是一些發達國家甚至不願接受國際會計准則。在日本，會計准則是由日本政府制定的，而日本政府尚沒有意向採用國際會計准則。在英國，會計准則委員會制定與國際會計准則一致的會計准則，然而，如果他們覺得本國的會計准則更好，則會保留自己的會計准則，同時讓國際會計准則在實踐中試用三至五年後重新考慮是否採用國際會計准則。代表較高會計水平的美國，目前則要求外國公司必須採用美國會計准則或調整至美國的會計准則。美國甚至希望國內公認會計准則能為全球所接受，等等。
歐盟決定採納國際財務報告准則，歐盟國家的上市公司自2005年起使用該准則，除此之外，國際財務報告准則還為許多國家的會計准則提供了基礎，譬如南非、馬來西亞、澳大利亞、紐西蘭、印度、中國等。會計師在為歐盟公司及其聯營公司、子公司做賬或者審計時，都會用到國際財務報告准則。
②美國公認會計原則
會計師在處理美國公司或在美國上市的外國公司的賬務時，就會接觸到美國公認會計原則。美國公認會計原則是為約12，000家美國上市的公司制定的，亦是美國證券交易委員會（SEC - Securities and Exchange Commission）指定要求的。在美國有股票或者債券上市的外國公司並不需要按照美國公認會計原則公布賬目，但是必須准備相關的調節表，為美國投資者提供詳細信息，說明如果採用美國公認會計原則所報告的凈利潤和凈資產會有何出入。
對於美國的非上市公司，雖然沒有一般的歸檔要求，但是，有大約15，000家非上市公司按照美國公認會計原則來准備賬目，有的是根據銀行借款的要求行事，有的則是自願的。由美國財務會計准則委員會（FASB - Financial Accounting Standards Board）制定的美國公認會計原則比國際財務報告准則更為廣泛，它包括數百條准則、注釋、觀點和其他權威性的規定。
③中國會計准則和會計制度
隨著我國經濟體制改革的進一步深化和社會主義市場經濟體制的逐步確立，中國經濟逐步融入世界經濟的大循環，中國市場也逐步與國際市場接軌。但這種接軌有一個先決條件，即：必須要有一種國際通用的工商業語言。因此，中國的會計必須進行進一步改革，使用國際上通用的會計准則模式，制定和發布具體會計准則。
我國實行會計改革的一大特點是要把會計處理的部分權力下放給企業，使企業有權根據自身的情況靈活確定所採用的會計政策和具體的會計處理方法。我國實行會計准則與會計制度並行的做法，這與大多數國家的做法是不同的。我國會計准則與會計制度並行，尤其是在1993年開始實施新的《 企業會計制度》後，會計准則似乎只是成為制定《企業會計制度》之的指導綱領，會計准則本身的可操作性相對就變得較差。
《中華人民共和國會計法》 (最近一次修訂是在2000 年7 月1 日生效) 是中國會計領域的最高權威。它規定了所有企業有關會計核算的一般要求及責任，包括對會計核算的性質和作用的定義以及基本原則，另外，《會計法》亦授權財政部管理會計事務和建立統一的會計制度。在2000年，國務院發布了《企業財務會計報告條例》。《企業財務會計報告條例》關注財務會計及報告的事宜，如賬簿記錄、財務報表的編制及報告實務。除不對外融資的小企業外，《企業財務會計報告條例》適用於所有企業。財政部於1993 年實施的《企業會計准則》作為中國會計的概念框架。但其中包含的很多定義和概念已被《企業財務會計報告條例》等後來發布的文件修訂或更新。
（2）不同會計原則或會計准則的差異
不同的國家和地區因社會歷史文化背景的不同，其制定的原則或准則就必定會有不同，因為任何一個國家和地區必然是從自己的立場和需要出發來制定適合自己的會計原則或會計准則。
①發達國家和地區與發展中國家和地區之間會計准則存在的主要差異。
發達國家與發展中國家和地區經濟發展水平、社會歷史文化背景不同，也體現在會計准則的差異上。比如，金融工具計量、固定資產等實物資產的交易等。國際會計准則要求以公允價值計量。這在發達國家和地區是司空見慣理所當然的事，但是對發展中國家和地區來說卻是勉為其難。從供給角度看，發展中國家和地區市場機制不成熟，產權市場不完善，很難形成市場公允價值，而且發展中國家和地區的會計師在公允價值計量上也缺乏經驗。從需求角度講，發展中國家和地區的投資者和其他會計信息使用者更關注的是會計信息的可靠性，而不是相關性；更希望獲得的是真實可靠地反映過去的交易和事項所形成的財務狀況和經營成果的信息，而不是以公允價值為基礎的預測信息；更傾向於歷史成本計量，而不是公允價值計量。所以，發達國家和地區與發展中國家和地區對相關問題就會有不同的規定。
②美國公認會計原則（US GAAP）與國際會計准則（IFRS）之間存在的主要差異。
在存貨成本的計算方法上， IFRS規定禁止使用後進先出法。US GAAP規定可以採用後進先出法。在存貨減值的轉回上， IFRS規定在滿足一定的條件時，需予以轉回。US GAAP規定不可以轉回。在現金流量表中收取和支付利息的分類上， IFRS規定可包括在來自經營活動、投資活動或籌資活動的現金流量中。US GAAP規定必須歸類為經營活動。在工比例無法確定的建造合同上，IFRS規定成本收回法。US GAAP規定合同完工法。在報告分部的基礎上，IFRS規定根據業務和地區劃分。US GAAP規定根據公司內部向高層管理人員報告的信息組成進行劃分，可以是也可以不是根據業務和地區劃分。在廣場、廠房及設備的計量基礎上，IFRS規定可以使用重估價或歷史成本。如果是按重估價計量，會根據重估日的公允價值減之後的累計折舊和減值損失列示。US GAAP規定通常要求使用歷史成本。在辭退福利上，IFRS規定沒有區分開特別和其他辭退福利，在僱主表明承諾會支付時確認辭退福利。US GAAP規定當雇員接受了僱主提供的條件且金額能夠合理估計時，確認特別（一次性）辭退福利；當雇員很可能有權享有，且金額能夠合理估計時，確認合約性辭退福利。在確認與既定福利相關的過去服務的成本上，IFRS規定立即確認。US GAAP規定在剩餘服務年限或生命期間攤銷。在在設定受益計劃中，最小應確認的負債金額上，IFRS規定沒有最小的要求。US GAAP規定應確認的負債金額最小為未注資的累積福利義務。在養老金資產確認上的限制上，IFRS規定確認的養老金資產不能超過未確認的過去服務成本、精算損失以及從該計劃返還資金或減少對計劃的未來提存金供款而得到的經濟利益的現值之總凈額。US GAAP規定對確認的金額沒有這樣的限制。在確認縮減利得的時間上，IFRS規定當有關企業有明確表示將福利計劃縮減，且已經對外宣布時，確認縮減利得和損失。US GAAP規定直到相關雇員被辭退或計劃被終止或修訂時，確認縮減利得，時間可能在明確表示和宣布之後。在福利計劃縮減產生的損益的計量上，IFRS規定縮減利得或損失包括設定受益義務現值上的改變；計劃資產公允價值上的任何改變；以前未予確認的任何相關精算利得和損失、因應用過渡條款而未確認的金額和過去服務成本的份額。US GAAP規定雖然未確認精算利得或損失要按未確認過渡性資產和負債的比例沖銷，但過渡期後的未確認精算利得和損失並不受計劃縮減的影響。在需要相當時間完成的資產的借款成本上，IFRS規定資本化是可選擇的會計政策。US GAAP規定必須採用資本化的政策。在可予資本化的借款成本的類型上，IFRS規定包括利息、某些輔助成本和作為利息調整的折算差額。US GAAP規定通常只包括利息。在為購建固定資產的專門借款的暫時性投資收益上，IFRS規定抵減可予資本化的借款費用。US GAAP規定一般不抵減可予資本化的借款費用。在投資者和聯營企業會計政策不同上，IFRS規定必須統一會計政策。US GAAP規定對統一會計政策沒有要求。在惡性通貨膨脹經濟中的經營實體的財務報表調整上，IFRS規定在折算之前使用一般物價水平指數調整。US GAAP規定在惡性通貨膨脹經濟中經營的實體必須使用母公司的功能貨幣(而不是其處於的惡性通貨膨脹經濟中的貨幣)編制其財務報表。在合營企業的投資上，IFRS規定允許使用權益法或比例合並法。US GAAP規定通常使用權益法（建造和油氣行業除外）。在發行者對可轉換債券工具的分類上，IFRS規定在發行時將可轉換債券工具分為負債部分和權益部分列報。US GAAP規定將整個工具全部作為負債。在中期報告--收入和費用的確認上，IFRS規定中期是一個任意的報告期間（附有某些例外）。US GAAP規定中期是全年的一部分（附有某些例外）。在減值跡象上，IFRS規定當表明資產存在減值跡象，必須進行詳細的減值計算，如果資產的賬面價值超過資產的使用價值（資產預期未來現金流量的折現值）和公允價值減銷售成本的較高者則發生減值。US GAAP規定如果資產的賬面價值超過其預期未來現金流量總額（不需要折現），表明資產存在減值跡象，則必須進行詳細的減值計算。在減值損失的計量上，IFRS規定基於可收回金額（資產的使用價值和公允價值減銷售成本的較高者）。US GAAP規定基於公允價值。在資產剩餘價值的計量上，IFRS規定在假定資產已經使用完畢，且符合其使用年限結束時的預期狀況的情況下，以資產目前的凈銷售價格計量。US GAAP規定通常是資產未來處置時預期收入的折現值。在商譽減值測試的層次上，IFRS規定現金產出單元或一組現金產出單元。其代表了出於企業內部管理目的而對商譽做出監察的最低組織層次，其不能大於一個業務或地區分部。US GAAP規定報告單位--業務分部或組織內的更低一個層次。在商譽減值的計算上，IFRS規定一步法比較現金產出單元的可收回金額（公允價值減銷售成本和使用價值的較高者）和其賬面價值。US GAAP規定兩步法:比較報告單位的公允價值和其包括商譽在內的賬面價值；如果公允價值大於賬面價值，沒有減值(不需要進行第二步)；比較商譽的內含公允價值和其賬面價值。在不可確定年限的無形資產的減值上，IFRS規定商譽和其他不可確定使用年限的無形資產包括在現金產出單元中，對現金產出單元進行減值測試。US GAAP規定商譽包括在現金產出單元中，其他不可確定使用年限的無形資產則作單獨測試。在減值損失的轉回上，IFRS規定如果滿足一定的標准，減值損失應轉回，但商譽的減值損失不可轉回。US GAAP規定減值損失不可轉回。在准備的計量上，IFRS規定清算債務的最佳估計，通常採用預期價值法，並要求採用折現的方法。US GAAP規定清算債務可能發生數的較低值，某些准備不需要折現。在購買研製中的研究開發項目的後續支出上，IFRS規定如果滿足開發的定義則資本化。US GAAP規定費用化。在無形資產的重估上，IFRS規定只有當無形資產有活躍的市場進行交易，才可以進行重估。US GAAP規定通常不可以重估。在對非上市權益工具的投資上，IFRS規定如果可以可靠地計量，則按公允價值計量，否則按成本計量。US GAAP規定按成本計量。在金融工具重新劃入或劃出為交易而持有的類別上，IFRS規定不可以。US GAAP規定如果將有關資產轉入為獲取短期盈利的投資組合中，該金融工具應從可供出售的類別劃入為交易而持有的類別。但是不可以從為交易而持有的金融資產劃入為可供出售的金融資產。在應付和應收不同方的金額的抵消上，IFRS規定如果存在法律上的抵消合約，可以抵消。US GAAP規定不可以抵消。在減值損失的後續轉回上，IFRS規定如果滿足一定的條件，對於貸款和應收款項、持有至到期日金融工具（HTM）和可供出售(AFS)債務工具的減值損失需要轉回。US GAAP規定對HTM和AFS，禁止轉回減值損失。在投資性房地產的計量基礎上，IFRS規定可採用成本-折舊-減值模型或公允價值模型，而公允價值變動計入損益。US GAAP規定通常要求採用歷史成本法，同時提取折舊和減值。在農業產品、牲畜、果品和林產品的計量基礎上，IFRS規定採用公允價值，而公允價值的變動會計入損益；US GAAP規定通常採用歷史成本，然而，已收割的及待售的農產品和牲畜會按公允價值減銷售成本核算。在保險合同中的嵌入衍生工具上，IFRS規定當嵌入衍生工具的特徵和風險與主合同沒有緊密關系及其價值與保險合同的價值有相互關系時則不需要單獨列示，並作為衍生工具核算。US GAAP規定這樣的衍生工具必須單獨予以核算。在最初分類為持有待售資產時的計量上，IFRS規定累積的匯兌差額保留在權益中。US GAAP規定累積的匯兌差額從權益中重新分配到持有待售資產的價值中。在終止經營的定義上，IFRS規定業務或地區報告分部或其主要組成部分。US GAAP規定報告分部、經營分部、報告單位、子公司、或一組資產（比在B的定義較少限制）。在終止經營的列報上，IFRS規定終止經營的稅後損益應在收益表上列報。US GAAP規定終止經營的稅前和稅後損益應在收益表上列報。
③我國會計准則與國際會計准則之間存在的主要差異。
我國會計准則的制定除了需要考慮我國經濟相對落後、多種所有制形式共存以及東西部發展不平衡等客觀因素外，還要考慮其他有關問題。我國社會主義市場經濟還處於初級發展階段，市場體系尚不完善，法律制度不夠健全，缺乏充分和公開的市場競爭，企業間的交易行為還不規范，國有企業關聯交易極為普遍，價格往往成為利潤操縱的一種手段，由於公平交易的缺乏，公允價值的獲取和使用也就存在較大的難度；我國資本市場的規模和容量均還較小，上市公司數量不足，財務信息的使用者還不能完全以投資者為主，因此在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、 投資者決策和公司內部管理等多方面的需要。這些因素也使得我國會計准則的結構和內容與國際會計准則以及其他國家的會計准則的結構和內容產生較大的差別。
比如，我國會計准則對公允價值和價值重估的方法較為排斥。這種做法雖然有利於避免企業舞弊和利潤操縱的行為，在一定程度上也符合我國當前國情的需要，但是，對公允價值一概加以否認的做法，與會計准則國際發展的趨勢並不合拍。在經濟全球化、企業購並愈演愈烈和金融工具層出不窮的今天，公允價值已躍升為與歷史成本 並駕齊驅的新的計量屬性。在國際會計准則中，公允價值不僅廣泛應用於金融工具，在投資性房地產、農業、企業合並、非貨幣交易等事項的會計處理中也被廣泛應用。
在具體會計處理以及披露要求上，我國會計准則與國際會計准則也存在不少差異。僅就我國已發布的會計准則與相關的國際會計准則對比，至少就存在下述差異：在存貨准則對采購成本的計量上，IFRS採用凈價法，我國准則採用總價法；在現金流量表准則中，IFRS同時允許採用直接法和間接法，我國僅允許採用直接法，對收到或支付的利息和股利，IFRS允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經營活動、投資活動或籌資活動，我國准則要求將支付的利息和股利列為籌資活動，將收到的利息列為投資活動；在建造合同准則中，IFRS允許將因訂立合同發生的、與合同直接 相關的費用作為合同成本的組成部分，我國准則要求將 訂立合同而發生的有關費用直接確認為當期費用；在固定資產准則中，IFRS對非同類固定資產交換產生的固定資產允許以公允價值計量，並確認利得或損失，我國准則要求以換出資產的賬面價值計量，不允許確認利得或損失，對於固定資產處置產生的收益或損失，IFRS允許計入當期並包含在經營活動損益中，我國准則要求列為營業外收支；在租賃准則中，IFRS對公允價值、經濟壽命、 使用壽命等術語作了定義，我國准則對它們未作定義，在對經營租賃和融資租賃區分的判斷上，IFRS強調公允價值，我國准則強調賬面價值；在收入准則中，IFRS僅規定了收入計量的一般原則，即要求收入以已收或應收的對價的公允價值計量，我國准則卻對銷售商品的收入、提供勞務的收入、利息收入等確定了單獨的計量原則；在借款費用准則中，IFRS沒有對專門借款做出定義，我國准則對此作了定義，IFRS允許資本化的對象包括固定資產和存貨。

❺ 商譽會計是什麼

商譽會計主要研究和解決商譽的確認、計量、賬務處理、披露以及與此密切相關的商譽本質問題。
其理論：
商譽的確認
在商譽會計理論問題中，討論最為激烈持續時間最為長久的是商譽確認的問題。由於確認是計量、記錄、告的前提與基礎，有關商譽會計處理的很多問題是由確認問題引起的。因此，商譽的確認是極其重要的。
首先是自創商譽的確認。在自創商譽的確認問題上，目前會計實務界還沒有應用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數人承認自創商譽的存在，但各國會計准則都沒有明確的規定。國際會計准則委員會所發布的IAS22和我國的《具體會計准則》，均明確規定只有出現合並商譽時才作為一項資產入賬，這就限定了商譽確認的時間只能是在一個企業購買或合並另一企業時。英國的標准會計慣例公告《商譽會計》指出：合並商譽與自創商譽的特性沒有差別，然而由於特定時間上發生的市場交易這個事實，盡管對企業的計價是主觀的，合並商譽的價值可以被確定，而自創商譽是不可能的。這不僅反映了英國會計界對商譽的看法，而且也反映了會計界對商譽會計處理的一般態度：對合並商譽進行確認和計量；而自創商譽由於各種原因，不進行確認和計量。
其次是合並商譽的確認。合並商譽產生於企業合並，國外一些成功的企業合並表明，合並商譽占收購價格比重越來越大，因此應正確地確認合並商譽，否則將有悖於被並購方會計信息的真實性、完整性。
合並商譽的確認，依據不同的合並方式將產生不同的確認問題。一方面是同一控制下的企業合並中商譽的確認問題。同一控制下的企業合並，是指在一方或多方控制的情況下，一個企業獲得另一個或多個企業的股權或凈資產的行為。其主要特徵是參與合並的各方，在合並前後均受同一方或相同的多方控制，並且不是暫時性的。對於這種情況我國新會計准則規定：合並方在企業合並中取得的資產和負債，應當按照合並日被合並方的賬面價值計量；合並方取得的凈資產賬面價值與支付的合並價款的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。可見在這種合並方式下是不確認合並商譽的。另一方面是非同一控制下的企業合並中商譽的確認問題。非同一控制下的企業合並，指不存在一方或多方控制的情況卞，一個企業購買另一個或多個企業入股權或凈資產的行為。其主要特徵是參與合並的各方，在合並前後均不屬於同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業合並中採用的是購買法，即實施合並的企業以現金或其它非現金資產作為合並支付代價，購買被合並企業的凈資產而實現企業合並的會計處理方法。在購買法下，實施合並的企業在合並日，將購買的被合並企業的可辨認凈資產的公允價值記入實施合並企業的資產和負債，合並成本超過被合並企業可辨認凈資產公允價值的差額作為合並商譽。
商譽的計量
目前對於自創商譽的確認還沒有明確規定，其計量問題也無從規定。這里所以商譽的計量其實就是合並商譽的計量問題。我國新會計准則中，《企業會計准則第20號—企業合並》將企業分為同一控制下的企業合並和非同一控制下的企業合並兩類。同一控制下的企業合並，對被合並方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，因而不形成商譽，合並作價與合並中取得的凈資產份額的差額調整權益項目。非同一控制下的企業合並採用的是購買法，在購買日購買方的合並成本大於確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。購買方的合並成本小於確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核後，計人當期損益。這時商譽的計量公式可採用：商譽價值=合並成本-=合並成本-被並購方可辨認凈資產公允價值
商譽的後續處理
商譽在賬面上確認後，就要考慮後續處理問題了，這又是目前會計理論界爭執不下的問題。學術界對商譽的後續處理方法存在不同的看法，主要有以下幾種：
一是直接沖銷法。指企業合並商譽取得並確認入賬後，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權益的一種會計處理方法。該法承認商譽是企業收購與兼並中客觀存在的，但不贊同在合並表中單獨反映商譽，而將商譽與收買企業或合並表中的資本公積在並購日直接沖銷。理由是合並商譽是企業一項特定資本交易發生的價值差額。其實質是收購價格高於被收購企業凈資產公允價值的凈額，是企業購並中發生的一項非凡費用。就正商譽而言，資本交易所形成的差額實質上代表收購企業的資本損失，這種資本損失是由於收購企業付出的價格高於被收購企業凈資產的公允價值而造成的，因此，應該在企業購並完成後，在資產入賬時即刻沖銷。
二是分期攤銷法。指將合並商譽單獨作為一項資產入賬，並在預計收益期內分期攤銷，與未來獲得的超額經濟利益相配比。該法認為：合並商譽所代表的是收購企業為獲得被收購企業未來超額的盈利能力而在收購時發生的支出，該資產與其他資產一樣也具有時效性，其價值會隨市場競爭條件或消費者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀性，同時也難以體現合並商譽的價值增加的可能。
三是永久保留法。指將合並商譽作為一項永久性資產而沉澱於企業，並以該商譽的歷史成本反映在資產負債表上，其資產價值在企業的存續期內不作增減。理由是合並商譽是被並購企業創造的，企業間兼並重組後它更能為企業獲得超額經濟利益，它不會隨時間推遲而消耗掉。四是減值測試法。根據我國新准則的規定。企業合並所形成的商譽，應當在每年年度終了進行減值測試。這種做法可以較真實的反映企業合並商譽的期末價，保證會計信息真實可靠，也符合我國會計改革的實際情況。
商譽的披露
《國際會計准則》規定對於合並商譽，財務表應披露：採用的攤銷期限；假如商譽在超過20年的期限內攤銷，商譽的有用年限從初始確認起不超過20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時，企業應說明在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素；假如商譽不採用直線法攤銷，說明所採用的其他方法，以及採用該種方法比直線法更恰當的理由；在收益表中包含商譽攤銷金額的項目名稱；商譽的賬面金額在期初和期末之間的調整，應反映期初總額和累計攤銷額、當期增加確認的商譽、商譽的形成來源及賬面價值的增減變動情況等。

❻ 美國會計模式與英國會計模式有什麼區別

1、原則不同。

美國會計模式是指美國會計制度、會計准則、會計方法與技術的總稱，原則基本上不遵循《公司法》。

英式會計模式是指英國會計制度、會計准則、會計方法和技術的總稱，服從於《公司法》及其不同時期修訂法案。

2、參與制定機構的主體不同。

美國會計模式被視為由民間機構制定公認會計原則的典範。

英國會計模式則是在不違背《公司法》的前提下，政府允許民間會計機構——會計准則委員會（ASC)制定會計准則。

3、所受影響不同。

美國的會計制度及其准則的制定工作，實際上是由政府的證券交易委員會（SEC)授權民間會計機構去承擔的，而委員會自身則在背後起到支持、否決、指導和審査的作用。

英國會計模式受到歐洲經濟共同體指令的彩響與約束，同時又有義多支持、接受和遵守國際會計准則。

4、發展方向不同。

美國的會計模式自傾向於評價現在的會計模式，拓展未來的會計領域；英國的會計模式正在向歐洲經濟共同體會計模式和國際會計模式這兩個方向發展。

5、特色不同。

美國會計模式：企業的對外財務報表必須一貫遵從公認會計原則。

英國會計模式：公司除在財務報吿中提供傳統的「損益表」和「資產負僨表」外，還應提供「增殖表」和「雇員表」，提供闡明企業與政府之閭的財務關系和反映公荀未來財務狀況等資料。

❼ 商譽屬於什麼會計科目

會計實務中，一般只對企業外購商譽即合並商譽加以確認入賬，自行創造的商譽不予入賬。合並商譽=企業合並成本-合並中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額(若合並成本大於取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額則應當將其差額確認為商譽;而若前者小於後者，則將其差額計入合並當期營業外收入，並在報表附註中說明)。

會計處理：

1.非同一控制下的控股合並，該合並方式下，購買方一般應於購買日編制合並資產負債表，合並中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，體現為合並財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，計入合並當期損益，因購買日不需要編制合並利潤表，該差額體現在合並資產負債表上，應調整合並資產負債表的盈餘公積和未分配利潤。

2.非同一控制下的吸收合並，購買方在購買日應當將合並中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債;作為合並對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合並當期的利潤表;確定的企業合並成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業合並當期的損益。

❽ 商譽能否計入報表

商譽可以計入報表。
（1）非同一控制下的控股合並，合回並成本大於應答享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的部分，在合並財務報表中確認。
（2）非同一控制下的吸收合並，合並成本大於應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的部分，在合並方個別報表中確認。
（3）權益法核算時，支付對價大於應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的部分體現的商譽，隱藏在長期股權投資里，不能確認。
（4）如果是非企業合並的形式，企業享有的商譽直接計入長期股權投資的入賬價值，此時可以將享有的商譽金額備查登記，不確認商譽。

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業整體價值的組成部分。在企業合並時，它是購買企業投資成本超過被合並企業凈資產公允價值的差額。

❾ 論文：淺析商譽會計理論

目 錄
內容摘要 1
一、商譽的性質、構成因素和特性 1
（一）商譽的性質 1
（二）商譽的構成因素 2
（三）商譽的特性 2
二、商譽的會計處理 3
（一）自創商譽的會計處理 3
（二）購買商譽的會計處理 4
1．購買商譽的確認 4
2．購買商譽的計量 5
3．購買商譽的攤銷 6
二、負商譽 7
（一）對負商譽的存在問題的思考 7
（二）對負商譽性質的思考 9
（三）對負商譽會計處理問題的思考 10
參考資料 11

淺析商譽會計理論

內容摘要：目前，隨著企業改制、購並、資產重組和股份制合作等經濟業務的發展，在資產評估中關於企業商譽的性質、確認和計量以及負商譽等問題，已成為實務和學術界所關注的焦點。因此，對於商譽會計理論和實踐問題研究應該有更深入的探討，以適應新的經濟形勢發展的要求，並對我國社會主義市場經濟的理論和實踐發展作出貢獻。
關鍵詞：商譽、負商譽

一、商譽的性質、構成因素和特性
（一）商譽的性質
關於商譽的性質，主要有兩種觀點：
1、超額收益能力觀點
該觀點認為，商譽是指企業獲取正常盈利水平以上收益的一種能力。在企業聯合中，購受企業支付的買價高於所取得凈資產的公允價值，是因為預計所取得的凈資產能獲取超過正常盈利水平的利潤，即有商譽存在。美國學者指出：「如果一家企業有優越的盈利能力，即從企業購受者的觀點計算，在現有有形資源的基礎上有能力獲取正常的或代表性報酬率以上的盈利，而且，這種優越的營利能力不是由諸如專利或專營權等專有的權利所確立，可以認為該企業擁有商譽或一般無形價值。
2、總計價帳戶觀點
中南財經大學的閻德玉教授認為：「商譽本身不是一項單獨的會生息資產，而只是特殊的計價帳戶，它表明該實體各項資產合計的價值(整體價值)，超過了各項資產個別價值的總和即『整體大於組成部分的總和』。」究其產生的原因，我們可以發現，原來企業擁有許多未入帳的資產，如優秀的管理人才，先進的技術，科學的管理制度，忠實的客戶和有利的地點等等。而商譽就代表了企業上述各種未入帳的無形資源。
實際上，上述兩種觀點並無沖突，超額收益能力觀點說明了商譽的基本性質，總計價帳戶觀點則是對超額收益能力觀點的補充和充實。商譽是企業的一種超額收益能力，但它不能是無源之水，無本之木，求其原因，是因為企業有一些未入帳的無形資源。從另一方面說，如果商譽作為總計價帳戶，它所代表的各種無形資源已登記入帳，按此基礎計算的企業收益，是一種平均利潤。

（二）商譽的構成因素
如上所述，商譽是能使企業獲取超額收益的各種未入帳無形資源的總計價帳戶，因此，各種能使企業獲取超額收益的未入帳的優越條件和因素，都可歸入商譽這個帳戶中。
多年來，會計學者和會計實務人員對商譽的構成因素作了各種研究。有學者將構成商譽的因素歸納為以下15項：（1）傑出的管理隊伍；（2）優秀的銷售組織；（3）競爭對手管理上的弱點；（4）有效的廣告；（5）秘密的工藝技術或配方；（6）良好的勞資關系；（7）優秀的資信級別；（8）領先的員工培訓計劃；（9）在社會中較商的地位；（10）才能或資源的發現；（11）優惠的納稅條件；（12）有利的政府政策；（13）與其他公司的良好協作；（14）佔有戰略性的地理位置；（15）競爭對手的不利發展。事實上，由於經濟生活的復雜性，構成商譽的因素多種多樣，很難一一窮舉，上述研究也只列出構成商譽的主要因素。
但是，商譽最本質的構成因素是傑出的管理隊伍和優秀的銷售組織等人力資源，舍其，便沒有商譽存在的基礎。企業良好的勞資關系，優秀的資信級別，在社會中較同的地位以及其他公司的良好協作關系等等，無不是依靠企業傑出管理人員特長的充分發揮，科學的生產和管理手段的運用，以及優秀的銷售組織的誠實守信，真誠待客等實現的。只有將企業的人力資源作為商譽最本質的構成因素，人們才能理解為什麼企業的競爭實際上是人才的競爭。說到底，豐裕的人力資源是商譽存在的前提。

（三）商譽的特性
商譽是企業各種未入帳的不可單獨確認的無形資源的混合，即是一種綜合優勢，這決定了商譽的主要特性：商譽是與企業聯為一體不可分的。它不能獨立存在，具有附著性特徵，與企業的有形資產和環境緊密相連。它既不能單獨轉讓、出售，也不能以獨立的一項資產作為投資，所以，它只能依附於企業整體。
商譽的其他特性包括：（1）商譽的價值和任何發生的與其有關的成本沒有可靠的或可預期的關系；（2）難以對構成商譽的無形因素計價；（3）商譽的價值在相對短的時期會隨內部或外部環境產生較大的波動；（4）商譽價值評估是非常主觀的。

二、商譽的會計處理
商譽有自創商譽和購買商譽之分，前者是企業在經營過程中自己創立和積累起來的各種優越條件和無形資源；後者是企業聯合時，購並企業預期被購企業因其存在優越條件和無形資源能在未來時期獵取正常水平以上的超額利潤，而對被購企業確認的商譽。英國的標准會計實務公告22《商譽會計》中指出：「購買商譽與自創商譽的特性沒有差別，然而，由於在特定時點發生企業的市場交易這個事實，盡管對企業的計價是主觀的，但購買商譽的價值還是可以被確定的；而自創商譽是不可以的。」這反映了會計界對商譽會計處理的一般態度。

（一） 自創商譽的會計處理
雖然在商譽的構成因素中，有些因素可以確認和計量，如有效的廣告，可按廣告的費用計量；佔有戰略性的地理位置，一般有公允價值，即使沒有，也可以通過地段租金資本化的價值作為入帳價值；秘密的工藝技術或配方，可按其研究開發成本或購入成本計價，但我們並不主張將自創商譽確認入帳。因為：（1）自創商譽的形成是一緩慢的過程。在企業經營過程中，很難確定哪些活動引發商譽的形成，所以人們難以按照歷史成本原則為其計價。（2）自創商譽的構成因素具有不穩定性。隨著生產技術的發展，秘密的工藝技術或配方可能不再是秘密，甚至落後於形勢；傑出的管理隊伍，優秀的銷售組織有可能解散，人才離開企業而另謀高就；佔有戰略性的地理位置可能會由於城市建議規劃或經濟布局的改變而不再具有優越性等，這許許多多的不確定性，說明自創商譽本身並不穩定，因此若仍將自創商譽確認入帳，顯然不夠穩健，而且可能造成信息使用者的過分樂觀。（3）不確認自創商譽並不會給會計報表使用者的決策造成多大的影響。使用者可以根據企業的收益水平與同行業平均收益水平相比較，來估算企業的商譽。如將自創商譽計入帳簿，由於企業的商譽價值會隨著環境的變化或企業經營狀況的變化而變化，所以，這樣反而會給報表使用者帶來誤導作用。當然，必要時可在表外附註中披露有關自創商譽信息。

（二） 購買商譽的會計處理
1、 購買商譽的確認
在企業購並過程中，當收購企業以超過被收購企業的凈資產公允價值的價款購入被收購企業時，超過公允價值的這部分價款被認為是被購企業的商譽。對購買商譽一般有三種處理方法：（1）將其作為一項資產，以後時期不攤銷；（2）將其作為一項資產，在以後一定時期按期攤銷；（3）將其立即注銷，作為收購企業股東權益的減少。
從世界范圍來看，各國對購買商譽的會計處理規定分別有著這樣或那樣的差別。但是，目前的會計實務均未區分企業聯合的不同形式對購買商譽進行處理。筆者認為，這種不加區分，混為一談的作法是不當的，
從企業聯合的組織形式來看，企業聯合有企業合並、控股等類型。其中，企業合並有吸收合並和新設合並兩種形式。吸收合並後，被吸收的企業解散，不再是一個企業法人；新設合並後，原企業所有者將各自企業的全部凈資產投入新企業，成為新企業股東，各原有企業不再作為單獨的法律主體存在。我國的公司法和其他國家，如法國、德國、日本等國的公司法均明確規定了企業合並為這兩種形式。控股是一家企業以投資的方式，用現金、股票、債券或者其他資產獲取另一家企業全部或足以控制該企業的部分有表決權的股份，從而取得對該企業的控制權而實行的企業聯合。控股公司與被控公司的關系通常稱為母子關系，雙方仍是各自獨立的法律主體。
購買商譽的會計處理因企業聯合的形式不同而採用不同的會計方法。簡而言之：（1）在企業合並情況下，購買商譽應立即予以注銷，沖減收購企業的購東權益；（2）在控股聯合情況下，母公司對購買商譽應予以記錄和攤銷，並反映在合並財務報表中。理由是：
（1）在企業吸收合並時，對被並入的企業確認了商譽，並入帳，而實施兼並的企業卻未確認自己的商譽，這是一種矛盾的會計處理方法。而且，事實上，實施兼並的企業往往比被並企業擁有更多的商譽。
（2）在企業新設合並的情況下，如果兩家被並入的企業均確認了商譽並入了帳，就違背了自創商譽不入帳的原則；同時，如前所述，商譽與企業是聯為一體不可分的，在企業新設合並情況下不能將商譽單獨列為一項資產。
（3）在控股聯合的情況下，母公司與子公司是一種投資者和被投資者的關系，投資成本反映了被投資企業的價值。購買商譽的確認可看作是投資者對被控企業的投資，即由於預期能獲得超額收益，投資者願支付更多的錢。這種為預期收益所做的支付，應記為一項資產，並按配比原則在以後預期的收益期間攤銷。
2、 購買商譽的計量
在企業購並過程中，當收購企業以超過被收購企業凈資產公允價格的價款購入被購企業時，超過公允價格的這部分價款是被購企業的商譽。所以，首先要確定被購企業凈資產的三種價格：（1）被購公司凈資產帳面價；（2）被購公司凈資產公允價格；（3）被購公司凈資產買價。購買商譽即是買價與公允價格之間的差額。為了做正確的計算，有必要對被購公司購買的商譽的產生加以分析。
在頻繁的收購活動中，購買一家企業的價格與這家企業凈資產的帳面價幾乎總是存在差額。產生差額的原因，首先是因為被購公司的各項資產、負債的公允價格與帳面價比較已有變動（比如升值），公允價格與帳面價的差額即是買價與帳面價差額的第一部分；其次是被購公司的商譽。被購公司在作為整體被買賣時，它的買價常高於其凈資產的公允價格，這是由於買賣雙方認為被購公司獲利能力超過平均水平所致。
如上所述，公允價格中不包括任何商譽的成分，而買價等於公允價格再加商譽。換言之，公允價格是把被購公司凈資產分項買入的價格，買價是把被購企業作為整體買入的價格。若從獲利能力角度來講，公允價格又可表述為，被購公司以現有凈資產按平均獲利能力確定的價格；買價又可表述為，被購公司以現有凈資產按被購公司本身獲利能力確定的價格。
理論上，可採用下面兩種方法計算公允價格和買價：
（1） 分項計算
公允價格=∑被購公司各項資產現價—∑被購公司各項負債現價 （A）
買 價=公允價格+商譽 （B）
（2） 按獲利能力計算
公允價格=（A）×平均利潤率／平均利潤率 （C）
買 價=（A）×被購公司個別利潤率／平均利潤率 （D）
註：為了簡便這里略了折現過程。
雖然，理論上我們可以提供兩種方法，但在實務中卻只能採取分項計算的方法。理由是：
第一，分項計算的方法客觀性強。可以較好地避免人為操縱。實務中分項估算資產、負債的市價，雖然也難於完全客觀，但由於參照物多，如市場中同樣或同類商品價格、物價指數等，而若採用第二種方法則要確定社會平均利潤率。因為用於財務會計的對外報告依據，必須是科學的、被公認的，如政府公布的外匯牌價、物價指數和上市公司的股價等。而目前能具備這些特性的平均利潤率沒有，估計今後相當長一段時間內也不會有。所以，比起要估算平均利潤率的第二種方法，第一種方法還是較為客觀。
第二，分項計算的方法操作性強。在實務中，計算公允價格的目的除了要確定商譽的數額外，還必須分項確認資產和負債的公允價格，這是編制合並報表和收購公司今後分項攤銷資產升值（減值）的必備數據，而只有分項計算的方法才能提供分項的數據。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利潤率的方法在實務中也是無意義的。
綜上，在實務中，計算被購公司凈資產公允價格只能採用資產和負債分項按市價計價的方法。當然，這些計價工作需要有專門的機構和專職人員來完成。最後，買價與公允價格的差額即為購買商譽。
3、 購買商譽的攤銷
購買商譽在帳面上確認和計量後，就要考慮其攤銷問題。這又是目前會計理論界爭執不下的問題。主張不攤銷的學者認為，只要企業的生產經營狀況還相當好，就不應攤銷商譽。理由是：（1）如按期攤銷商譽，則企業的帳面商譽價值越來越低，而與此同時，企業的經營卻有可能越來越好，企業的實際價值也越來越大，而且，當商譽攤銷完畢後，如何解釋帳面上商譽一消失而實際卻比以往更高呢？這就使得會計揭示信息與實際不相符合。（2）如按期攤銷商譽，那麼當商譽攤銷完畢後，是否應重新將企業擁有的商譽計價入帳？如不計價不帳，顯然與會計的一貫性原則不符；如計入帳戶，則使得以前的商譽攤銷工作毫無意義。主張商譽應攤銷的學者認為：（1）由於企業發展不可能永遠輝煌，加上科學技術的進步和同行業的競爭，企業的商譽不可能永遠存在。（2）對購買商譽而言，企業為其付出了一定的代價，因此，按照配比原則，應在以後的受益期內將商譽成本合理分配，以與其收益相配比。
應該說，這兩種主張都有一定的道理，其爭論的根源在於商譽對企業未來收益影響的不確定性；企業商譽可能喪失，不再產生高效益；商譽也可能更高，給企業帶來更多效益。所以，在控股聯合的情況下，把商譽作為一項資產入帳，在攤銷的會計處理上會存有疑惑，而在企業合並情況下，將商譽直接沖減權益，就不會有這樣的麻煩了。
既然，在控股聯合的情況下，企業確定的商譽應予攤銷，則需確定攤銷的方法。因為商譽不象固定資產和一般無形資產，它與未來收益的關系無章可循，因而很難按配比原則合理攤銷。不論採用何種方法，都有武斷攤銷之嫌。在這種情況下，最折中的辦法，也許只有直線攤銷法了。即使這樣，如何合理確定攤銷期又是一個難題。較長或較短的攤銷期都會帶來一定的問題。由於商譽的價值在相對短的時期就會隨內部或外部環境產生較大的波動，因此，若攤銷期較長，容易造成會計信息失真。而較短的攤銷期也會造成不良的影響。例如，當一家公司買入另一家高效益的公司作為子公司後，母公司在短期內要對高商譽進行攤銷，這樣會大幅度降低母公司的利潤，因而將影響企業合並的積極性。為此，美國財務會計准則委員會（FASB）只規定了內譽攤銷的上限——不多於四十年；而我國《企業會計准則第X號——企業合並》（徵求意見稿）規定商譽攤銷期在十年以內。但不管規定多少年，都有給人以操縱利潤之嫌。

三、負商譽
近年來，在購並過程中出現的負商譽現象，已日益為我國會計界所關注，大家在負商譽是否客觀存在，其質本質屬性以及會計處理等問題上存有許多爭議，如果能通過爭論，揭示其真諦，無疑對於推動我國負商譽理論的研究大有裨益。

（一）對負商譽的存在問題的思考
所謂負商譽，一般是指企業購並時，購並企業支付的價款低於被購企業凈資產公允價值的差額。在會計學界有不少學者否認負商譽的存在，其理由主要是，如果企業整體凈資產的公允價值高於其售價，被購企業就會個別的出售其資產，而不願意將其整體出售，這樣負商譽就不可能出現。但筆者認為負商譽是客觀存在。理由是：
首先，從企業購並的性質看，收購企業是一項實際發生的產權交易，就象買賣商品一樣，是一種有償交換。按照價值規律，商品的價格與價值是可以背離的，商品價格與價值一致是偶然情況，不一致則是經常現象。所以，收購企業的價格有可能高於企業價值（凈資產公允價格），也有可能低於企業的價值。一個企業之所以願意出高價收購另一個企業，「不過是為了換取一種無形資源——預期示來的超額盈利能力。」這種超額盈利能力便是商譽。同樣，一個企業以低價收購另一個企業是因為並購後購買企業必須承擔被購企業的隱性成本（或隱性負債），導致未來經濟資源的付出，負商譽是對這一付出的補償。所以，負商譽與商譽者是存在於企業購並中的兩種經濟現象。
其次，一個經營不善、年年虧損、行將倒閉的企業，實際上已表明了負商譽的存在，對於這樣的困難企業，若繼續經營下去就會使虧損額更大。有人主張通過破產來挽救困難企業，但企業一旦進入破產程序，資產將按清算價格變現，其價值會大大降低。所以，企業寧願以低於其公允價值的價格出售，以求得比繼續經營和破產更有利的結果。
最後，從我國現階段企業購並的實踐看，其購並的主要目的是為眾多困難企業尋找出路，鼓勵和支持業績好的企業兼並困難的因有企業，所以往往在購並中給予政策上的優惠，將困難的國有企業以低於凈資產公允價值的價格轉讓給具有優勢的收購企業。由於這種「優並劣」的並購行為已成為我國目前企業購並的主要方式，所以，負商譽的出現在某一社會經濟發展的特殊階段是帶有普遍性的。這種情況也曾出現在德國的企業改造中，「一個馬克買一個企業」並天方夜譚。
除此之外，在企業並購中還會因為其他原因出現負商譽，如在通賬時期，商估資產的價值，或收購企業以商超的談判技巧廉價收買等。由此可見，負商譽從理論上分析是成立的，在實際工作中，也是存在的。

（二） 負商譽性質的思考
會計學界普遍把負商譽定義為，並購時所取得的凈資產的公允價值超過購並成本（收購價格）的差額。這一定義所涉及的僅僅是負商譽的計量方面，而未明確負商譽的本質屬性。關於負商譽的性質大家看法不一，主要存在二種觀點：
1、負商譽是收購企業的自創商譽。其理由是收購企業之所以能夠以低於被購企業凈資產公允市價的價格收購，其主要原因是，收購企業具有知名的產品品牌、銷售渠道、市場高佔有率、先進的管理體制等商譽。「收購人格的差異實質上是收購公司將商譽讓渡給被購公司的代價。」對於被購企業來說之所以願意以低於本企業凈資產公允市價出售，是為了獲得收購企業的商譽資產的投資。所以，「在收購中，表現出來的負商譽只是收購公司自創商譽的轉化形式。」收購企業商譽的價值之所以用商負商譽的形式表現出來，是因為收購企業的商譽未入帳。
2、負商譽是一種負債，是購買企業替被購企業承擔的未來的資產貶值或收益減少的責任。持這一觀點的學者認為負商譽的存在是因為被購企業存在一些帳面上未能反映的不利因素（隱性成本或隱性負債），這些不利因素將影響企業未來的經營活動，導致企業未來資產貶值和經濟利益減少。
第一種觀點把負商譽理解為收購企業的自創商譽，有一定的道理，但在以下問題上值得商榷：（1）形成負商譽的原因是多方面的，並非都是為了獲得收購企業的商譽資產的投資。如果負商譽的形成是因為在評估時高估了資產的價值或是因為被購企業急需資金，將其估價壓低，以盡快脫手變現，這就很難將其與收購企業的自創商譽相聯系。所以，筆者認為，負商譽的形成與收購企業的商譽有聯系，但沒有必然的聯系。（2）將購並中形成的負商譽價值作為收購企業自創商譽的價值入帳會造成這樣一個事實，即一個企業自創商譽價值的大小並不是由權威中介機構的評估，通過專家採用科學的方法確定，而是取決於該企業低價收購其他企業的次數和形成的負商譽價值的大小。由此推斷，一個企業低價收購其他企業的次數越多，「差額」越大，其自創商譽的價值就越大。反之，其自創商譽的價值就越小。筆者認為如此確認企業自創商譽的價值與會計的客觀性原則不符。相比之下，第二種觀點則較好地體現了商譽的本質屬性。其理由是：（1）該觀點涵蓋了負商譽形成的各種主要原因。在收購中，負商譽的形成不管是因為被並企業經營不善，還是因為存在未入帳的不利因素，還是因為在收購中高估了資產的價值，其結果都會導致收購企業未來資產貶值和經濟利益的減少，都會使收購企業為被購企業承擔相應的經濟責任，負商譽的價值正是對購買企業未來損失的一種事前補償。（2）負商譽符合負債的定義和特徵。對於負債的定義，湯雲為、錢適勝在《會計理論》中是這樣表述的：「負債是企業過去的經濟業務或事項所引起的，它可能產生於商品或勞務的購置，也可能產生於企業應對之負責的但已經存在或預期可能發生的損失。」從前面的論述中已知，負商譽就是由過去的事項（收購企業的交易）引起的收購企業應對之負責的預期可能發生損失。從負債的基本特徵看，會計界一般認為負債的基本特徵是：現時存在的義務或責任；必須在將來用經濟資源來履行；能夠用貨幣計量；一般都有確切的受款人和償付日期。負商譽除了沒有確切的受款人和償付日期外，均符合負債的基本特徵。況且，確切的受款人和償付日期並不是確認負債的必要條件，《論財務會計概念》第六輯提出：「在（負債）清償以前，負有義務的個體不一定知道對方是誰。」

（三） 對負商譽會計處理問題的思考
對已確認的負商譽如何處理，目前存在三種基本方法：（1）全部列作一項負債，在規定的期限內等額攤銷；（2）在合並日的財務報表中記錄為權益的增加，即貸記「資本公積」或「留存收益」；（3）將資產價值超過成本的部分先等比例沖銷企業購入的各項非貨幣性資產的價值後，再將其餘額列作遞延收益，在規定的有效期限內平均攤銷。以美國為主的諸多國家和國際會計准則提倡採用第三種方法，其理由是長期非貨幣資產少有現存的市價，出現負商譽可能是因為對這些資產價值的高估引起的。也有一些國家推崇第二種方法，理由是購買企業是一項資本交易，故其差額的處理應繞過收益表項目而直接作為權益的調整。我國《具體會計准則》（徵求意見稿）選用了第一種方法，並規定在5年內等額攤銷。這種做法考慮的是與商譽的處理方法相對應。但在確定負商譽的會計處理方法時，不應只考慮與商譽的處理方法相對應，也不能硬性地規定某一種方法是必然的選擇，而應從負商譽的性質出發，考慮導致這一「差額」的客觀原因以及合並後可能產生的後果，作不同的處理。如果負商譽的形成是由於被購企業存在大量的帳外不利因素或隱性負債（如被購企業大量的退休人員以及數額龐大的退休費等）則應將其「差額」全部作為負債計入如「應付勞動保險費」、「應付待業保險費」或「應付下崗職工安置費」等負債項目，以便在將來發生相關費用時抵消費用。這種做法尤其適合我國當前的情況；如果負商譽的產生確系高估被購企業資產價值所致，則應先將其「差額」等比例沖銷非貨幣性資產的價值直至與購買成本取齊後，再將余額列為企業的某項負債，以便沖銷收購企業未來發生的損失。這樣的處理不僅可以體現負商譽的性質（一種負債），而且還考慮了產生負商譽的原因。
總之，由於負商譽的不確定因素較多，產生的原因各異，在其處理方法的確定上，很難說哪一種方法最正確，最完善，只能說哪一種方法能為多數人所接受，然而，能為多數人接受的方法的產生，還需要會計學界的理論工作者和實務工作者的工同努力。

參考資料：
1、 張鳴，王明虎：《對商譽會計理論的反思》，《會計研究》，1998年第4期；
2、 羅飛：《談論商譽的性質及購買商譽的會計處理》，《會計研究》，1997年第1期；
3、 韓長暉：《商譽的特性、計價和評估》，《財務與會計》，1999年第7期；
4、 劉健，黃菊珊：《<對商譽的再認識>質疑》，《會計研究》，1999年第2期；
5、 李曉玲：《對負商譽理論的思考》，《會計研究》，1999年第2期
6、 傅琦：《談負商譽的帳務處理》，《財務月刊》，1999年第8期

❿ 合並商譽的處理與認識

美國對合並商譽的會計處理
美國把商譽也叫正商譽，列示於「無形資產」項目下。它將商譽單獨確認為一項資產，並在預計的有效年限內予以攤銷，最長的攤銷期限為40年（自2003年美國頒布修改141、142號准則之後，美國已改用減值測試法）。美國對負商譽有兩種處理方法。一是記錄購進資產時相應調低其公允價格。流動資產中的貨幣資金、短期投資、應收賬款等項目具有確定的數額，一般不應加以調整；長期股票和債券投資具有客觀的市場價格，也無須作出調整。固定資產、無形資產和遞延資產等長期資產項目通常沒有現成的市價，尤其是某些遞延資產項目根本沒有可售的市價，評估結果往往不夠可靠，這時可按比例減少這類資產的價值，直到降至零。若處理後，仍不足以抵銷負商譽，則記入「遞延貸項——負商譽」賬戶。二是對購進資產仍按評估的公允價格計價，不作任何調整，支付價款低於凈資產公允價格的數額，全部記入「遞延貸項——負商譽」賬戶。相對而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也採用了和美國相同的方法。
英國對合並商譽的會計處理
英國把商譽也叫控製成本，1990年以前，英國公司法規定：合並商譽既可作為一項可攤銷資產，也可直接沖減控股公司的股東權益。但由於這種方法對股東權益的壓力太大，並且提高了未來會計年度的合並收益而被譴責為欺詐行為。所以在1990年英國會計准則委員會頒布了《合並商譽的會計處理》(即ED47），對合並商譽的處理作了嚴格的限定，即合並商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產，並且規定，除特殊情況合並商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年。在編制合並報表時以「合並商譽」項目列示。英國把負商譽稱為合並資本公積，並記入「合並資本公積」賬戶，單獨列示在所有者權益部分。這意味著合並時獲得了利潤，但它是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現利潤。標准會計實務公告第22號要求計算商譽和資本公積的，以公允價值和單獨估價的企業凈資產的價值之差作為依據。採用此方法的還有法國、德國、義大利、印度、馬來西亞等。
《國際會計准則》對合並商譽的會計處理
《國際會計准則第22號——企業合並》對購買時產生的商譽與負商譽的處理作了明確的規定。
(1)商譽。交易發生時，購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽並確認為一項資產。商譽應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失後的余額記錄，並在其使用年限內採用直線攤銷法系統地攤銷，每期的攤銷額應確認為費用。攤銷期限一般假定為不超過20年。如果商譽的使用超過了20年，則企業應對超過20年的期間攤銷的商譽進行減值測試，同時披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查，如果商譽的預期有用年限與以前的估計有重大不同，或商譽產生經濟利益的預期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應予相應改變（國際會計准則也已經改用減值測試法）。
(2)負商譽。在交易日，購買企業在購入的可辨認資產和負債的公允價值中的權益金額超過其購買成本的部分，應確認為負商譽。在購買企業的購買計劃中明確而且能夠可靠計量的、但不代表購買日可辨認負債的損失和費用的負商譽，應在未來損失和費用確認時在收益表中確認為收益。如果這些可辨認的未來損失和費用在預期期間不予確認，則負商譽應和那些與在購買日能夠可靠計量的可辨認預期未來損失和費用不相關的負商譽一樣按如下方式在收益表中確認為收益：
(1)未超過購入的可辨認非貨幣性資產的公允價值的負商譽金額，應在購入的可辨認應折舊除以應攤銷資產的剩餘加權平均使用年限內，以系統的方法確認為收益；
(2)超過購入的可辨認非貨幣資產公允價值的負商譽金額應立即確認為收益。在資產負債表中，負商譽應在商譽所屬類別中，作為報告企業資產的減項予以列報。
其他國家對商譽的處理
墨西哥、印度和除英國以外的歐盟國家對商譽則採取靈活的處理模式，既可將合並商譽作為一項可攤銷資產，在不超過最高法定年限內進行攤銷，又可將其直接沖減控股公司的股東權益，其中瑞士還允許將合並商譽作為一項不可攤銷的資產。